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1、企业合并会计存在的主要问题及解决途径【摘要】2006 年2月,我国财政部颁布的新企业会计 准则首次对企业合并会计处理方法以准则的形式进行规定, 这无疑将会对我国企业合并的会计核算产生重大的理论实 践意义。近年来，我国企业合并案例随着我国社会主义市场 经济的建立而不断发生，但关于合并会计处理并未在我国的 会计规定中得到明确和规范。本文主要针对国内目前的合并 会计规范和实务存在的诸多缺陷进行分析,进而得出解决途 径。【关键词】购买法；权益结合法；合并会计2006年我国财政部颁布的企业会计准则第20号一一 企业合并规定:根据合并前后是否受同一方或相同的多方最 终控制可分为同一控制下的企业合并或非同一
2、控制下的企 业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控 制下的企业合并采用购买法。同一控制下的企业合并,是指参 与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的企业合并.通常情况下,同一企业集 团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下 的企业合并。非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各 方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合 并。非同一控制下的企业合并,一般是非关联的企业之间进行 的合并，其以市价为基础，交易对价相对公平合理。非同一 控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制 权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方
3、。非同一 控制下的企业合并采用购买法核算。一、我国企业合并会计处理的应用现状及存在的问题 2006 年2 月，我国财政部颁布的新企业会计准则首次对 企业合并会计处理方法以准则的形式进行规定.按照新准则 的规定,对于同一控制下的企业合并,原则上应按照权益结合 法进行会计处理;对于非同一控制下的企业合并，原则上应按 照购买法进行会计处理。这表明今后我国关联方关系复杂的 上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处 理.近年来，我国企业合并案例随着我国社会主义市场经济的 建立而不断发生,但关于合并会计处理并未在我国的会计规 定中得到明确和规范.至今为止，我国国内有两个关于规范合 并会计核算的相
4、关文件，一是我国财政部于 1995 年颁布的 合并会计报表暂行规定（财政部财会字199511号发布）， 二是我国财政部于 1996 年颁发的企业兼并有关会计处理 问题暂行规定（财政部财会字199730 号发布），从这两个 规定来实际上规定合并业务只能采用购买法，对企业购并的 实践缺乏真正的指导意义.目前我国企业合并会计处理中存 在的问题有：1、新企业合并会计准则实施中的利润操纵陷阱新企业合并会计准则颁布后，企业合并的会计处理方法 从此有了严格的规定,企业合并分为两大类，分别适用不同的 会计处理方法，对于同一控制下的企业合并，采用权益结合 法，非同一控制下的企业合并，采用购买法。这大大减少了 企
5、业合并中的利润操纵行为。但现实情况是复杂多变的,再加 上企业合并方法本身也有许多缺陷,这导致了新准则实施中 的利润操纵陷阱。2、被并企业净资产的公允价值难以确定，会计信息的 可靠性较差我国的资产评估业只经历了十年的发展，注册资产评估 师业务素质较差，资产评估机构管理不完善,因而资产评估结 果的公允性难以保证.且我国的资产评估业务目前只限于评 估单项资产,而对公司整体价值的评估，由于具有很高的难 度，在我国尚属陌生领域，因而现有情况下,我国上市公司的 换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。3、合并商誉减值测试对特定企业当期利润的影响巨大新准则规定，商誉无须摊销，而是进行减值测试，如果 测
6、试未发现减值，则公司净收益与执行旧准则相比实际上是 增加了，因为按原规定商誉要每年摊销计入费用，而现在不 需要了。这一改变至少表面上有益于公司.不过，如果公司发 生了重大的减值，准则要求所有的减值都在报告年度确认为 费用支出，这将影响该年度的会利润,有时这种影响可能是巨 大的。因为商誉经常构成一个公司最大的单项资产,因此商誉 的冲销能够从本质上改变公司的资本结构，特别是对于一些 小型的高科技创业企业，这种影响可能是灾难性的。二、我国合并会计方法的现实选择 与购买法相比,权益结合法本身存在固有缺陷,但就两种 会计方法而言,都有一定的合理性和适用性.那么我国的企业 合并究竟应使用何种会计方法呢?1
7、。加大对同一控制下企业合并的会计规范，限制权益 结合法的滥用首先，应保持同一控制下企业合并和非同一控制下企业 合并的互斥关系.对于一个具体的合并交易的会计选择,要根 据其经济交易的实质进行.一旦将该交易判断为同一控制下 的企业合并，就不能再判断为非同一控制下的企业合并，反 之,亦然。否则，企业就可能出于各方面的考虑而把会计方法 的选择作为操纵利润的手段。如为了提高利润选用权益结合 法，而构造同一控制下的企业合并；为了避税选择购买法, 将企业合并判断为非同一控制下的企业合并.其次，要使应用 条件具有可操作性.我国在制定企业合并准则时,可以更多地 参照 APB16 的有关规定，确定一些具体的数量标
8、准限制条 件，尽量减少不必要的主观判断，以提高可操作性。2。健全监督机制，完善公允价值计量环境在我国,市场经济的发展尚处于较低的水平,目前的资本 市场与相关的证券法规、资产评估市场并不完善，与发达国 家相比尚有很大差距，相关中介机构的操作不规范，股市投 机炒作成份较多，股票价格与公司收益关联程度低，生产要 素市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值。这就给企 业利用公允价值操纵利润以可之机.由此，我国在对非同一控 制下的企业合并实施购买法的过程中，一方面,要进一步完善 我国的资产评估市场，提高中国资产评估师的职业水平；另 一方面，应加强对企业合并的监督管理,健全和完善相关监管 机构，如证券监管
9、部门、产权交易市场、会计师事务所等， 防止公允价值的不正当使用。3. 进一步完善对商誉减值测试的技术 商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重 新评价.比起其他资产减值，商誉的减值测试尤为困难。减值 测试是基于一项资产期望产生的现金流量,但商誉本身不能 产生现金流量,它只能与其它一项资产或一组资产相结合才 能产生现金流量。然而，将商誉与其他的有关资产联系起来 进行减值测试问题颇多.例如,购买商誉产生的现金流量很可 能混合了被并公司其他资产（包括内部产生未记录的商誉） 产生的现金流量，因而会混淆分析。而且,为进行测试，商誉 可能被分配给较小的现金产出单元，但这种分配可能是武断 的.因此，开发一套适合我国国情的相对准确的商誉减值测试 技术，将是我国在今后一段时间内需要认真考虑的,这也是完 善我国现行准则的重要内容。新企业合并会计准则的实施既体现了我国会计准则与 国际会计准则的接轨，也体现了中国国情.检验一项准则的变 革是否有效，需要我们考察企业的实际运用情况，对我国合 并准则的应用及存在问题进行更为深入的研究。
