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1、第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章是历年考试的重点章，会计政策变更和差错更正是经常出大题的地方，考生应予以特别的重视。从近三年的试题看，各种题型均已出现。客观题主要涉及判断会计政策变更和会计估计变更；计算分析题主要是会计政策变更的会计处理，涉及会计政策变更累积影响数的确定、会计政策变更的会计处理和会计报表的调整等内容。资产负债表日后事项结合前期差错更正的会计处理是综合题中非常典型的题目，会计差错可能与其他很多章节结合，如固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性资产交换等。在每年试卷中本章内容所占的分值在13分左右。最近三年本章考试题型、分值分布年 份单项选择题多项选择题判
2、断题计算分析题综合题合计2007年2分2分4分2006年1分4分1分18分24分2005年2分2分4分本章主要考点1.会计政策变更的概念及判断2.会计估计变更的概念及判断3.会计政策变更追溯调整法的会计处理和会计报表的调整4.会计估计变更的会计处理5.前期差错更正的会计处理6.与资产负债表日后事项有关的差错更正的会计处理 第一节会计政策变更 一、会计政策变更的概念（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。企业会计政策的选择和运用具有如下特点：1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政
3、策范围内选择适用的会计政策由于某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如存货,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策来反映其财务状况和经营成果，不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法【例题1】企业会计准则第1号存货规定了存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低”来谨慎地计量存货在资产负债表
4、日的入账金额。其中，对存货后续计量所采用的“成本与可变现净值孰低”是具体会计原则。该具体会计原则涉及的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。【答疑编号12160101】3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。例如，采用实际成本核算存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的存货如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则应按照先进先出法确定发出或销售存货成本
5、的要求进行会计核算。4.会计政策应当保持前后各期的一致性企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或企业会计准则应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：（1）财务报表的编制基础（持续经营、清算）、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和
6、子公司所采用会计政策不一致时的处理原则，等等。（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法；发生的外币业务汇兑损益是计入发生当期的费用，还是资本化计入所购建固定资产的成本。（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出和领用的存货是采用先进先出法，还是采用国家统一的会计制度所允许的其他计价方法；存货的期末计价是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投
7、资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（7）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，企业的坏账损失是采用直接转销法，还是采用备抵法进行核算。（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。（二）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会
8、计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。二、会计政策变更的条件符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更法定变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【例题2】企业会计准则第1号存货规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以
9、采用的会计政策。【答疑编号12160102】【例题3】企业会计准则第8号资产减值规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。【答疑编号12160103】（二）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息自愿变更这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。【例题4】某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续
10、计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。【答疑编号12160104】需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第（二）条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会
11、计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期重大会计差错更正的方法进行处理。对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【例题5】某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新
12、租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。【答疑编号12160105】2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题6】某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。【答疑编号12160106】【例题7】某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于
13、近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销的方法，分摊计入费用。该企业低值易耗品原在企业生产经营中所占的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大；属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。【答疑编号12160107】三、会计政策变更的会计处理（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列
14、报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下几步构成：1.计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留存收益，包括当
15、年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。 会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异（税前差异）；第三步，计算差异的所得税影响金额；【提示】（1）这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：政策变更不形成暂时性差异的对所得税费用没有影响政策变更形成或转回暂时性差异的对所得税费用有影响（3）不涉及“应交税费应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有
