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1、房地产开发企业注销前的企业所得税处理作者：中国财税培训师 肖太寿由于土地增值税清算一般应在房地产开发项目全部竣工、完成销售时进 行，而企业所得税的收入确认时间比清算土地增值税时间提前很多。根据国税 发【2009】31 号的规定，项目未完工而有预收房款时，只要文房地产公司与业 主正式签订房地产销售合同或房地产预售合同，企业所得税纳税义务 就实现了，虽然土地增值税采取预征办法，但清算土地增值税往往可能会补缴 大量的土地增值税，企业清算时房地产开发企业已没有没有后续项目，这样就 可能造成土地增值税清算的税款不能在企业所得税前扣除，即土地增值税清算 补交的税款未能按权责发生制原则在所属纳税年度扣除，造
2、成企业多交了企业 所得税。违背了企业所得税法第八条的规定。为了解决房地产开发企业注 销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题。自 2010年1月1日 起，国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公 告（国家税务总局公告 2010年第29号）就房地产开发企业注销前的企业所 得税处理问题，进行了以下规定：一、房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算 后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损， 应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并 申请退税：（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项
3、目开发各年度实现的项 目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具 体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额x（项目年度销售收入m整个项目 销售收入总额）本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额 未超过扣除项目金额 20%的普通标准住宅的销售收入。在这里应该注意两点：一是“注销当年汇算清缴出现亏损”是指根据财税 【2009】60号文规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行汇算清缴，由 税务机关认可的亏损，并且此亏损是由于土地增值税清算税款导致的。二是“注 销前项目开发各年度”是指土地增值税清算涉及的年度。三是符合以下条件之
4、 一，企业即可申请退税：（ 1）土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损；（ 2）土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增 值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税 所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所 得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税 所得额。案例分析某开发企业2010 年9月项目全部竣工并销售完毕，10月进行土地增值税清算， 整个项目实现土地增值税 1490万元，补交土地增值税 530万元，
5、2010年度企业 所得税汇算确认亏损 1520万元。2011年1月1日企业注销清算，注销年度汇算 清缴确认亏损 98万元。2008年2010年预交土地增值税分别为：100万元、 800 万元、60 万元；各年分摊的土地增值税分别为：150 万元、1250 万元、90 万元；各年交纳的企业所得税分别为：10 万元、130 万元、0万元。1、2008 年应调整的应纳税所得额：150-100=50（万元）应退企业所得税=50X25%=125（万元）2008年仅交纳企业所得税 10万元，2008年只能退税 10万元。剩余的2.5万元 所得税对应的所得额 10万元作为亏损向以后年度结转。2、2009 年
6、应调整的应纳税所得额：1250-800=450（万元）加上2008年转来的 10万元2009 年应调整的应纳税所得额共为：450+10=460（万元）应退所得税额=460X25%=115（万元）3、调整后，2010 年度应纳税所得：-1520+150+1250- （ 100+800） =-1020（万元）即：调整后，2010年亏损1020万元。（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增 值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企 业所得税。接上例：若2010年度企业所得税汇算确认亏损 430万元。调整后，2010 年度应纳税所得额：-430+
7、150+1250-（100+800）=70（万元）2010 年应补交企业所得税额：70X25%=175（万元）（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度 累计实际缴纳的企业所得税。二、企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所 得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售 收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的 土地增值税、各年度的适用税率等。三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注 销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现 亏损，或尽管土地增值
8、税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定 弥补完毕的，不执行本公告。案例分析 ：某开发企业2007 年预交土地增值税 100万元，本年应分摊的土地增值税 200 万 元，实际交纳企业所得税 90万元，符合退税条件。2007 年应退企业所得税款：（200-100）X33%=33（万元）假设2007 年实际交纳企业所得税 19.8 万元，其他条件不变。2 0 07年企业只能退税 19.8 万元。不足退税的13.2万元（33-19.8=13.2）对应的应纳税所得40万元（13.2三33%=40），应作为亏损向以后年度结转。但这里有个问题，向以后年度结转的40万元亏损，在以后年度分摊计算退税时 是按33%的税率还是按 25%的税率计算？29号公告第一条第二款只规定“当年度 已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后 年度的应纳税所得额”我认为应按 33%的税率计算退税。
