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1、虚开增值税专用用发票、用于于抵扣税款发发票罪的司法法认定虚开增值税税专用发票、用用于抵扣税款款发票的犯罪罪活动一直较较为猖獗，由由于人们对虚虚开增值税专专用发票、用用于抵扣税款款发票罪的理理解各不相同同，由此也导导致了对于本本罪犯罪构成成，、虚开的的理解、虚开开数额、骗取取税款数额、损损失数额的认认定、一罪还还是数罪、是是单位犯罪还还是自然人犯犯罪、共同犯犯罪等问题存存在较大的争争议。最高人人民法院为此此曾作出过司司法解释，答答复、发布相相关案例、召召开审判工作作座谈会等形形式，力求对对抽象的规定定具体化，统统一认识，统统一法度，量量刑均衡，以以保证在司法法公正。尽管管如此，司法法实践的现状状
2、仍难尽如人人意。为此，笔笔者认为有必必要对这一罪罪名的本质特特征、行为特特征、主观故故意及司法实实践中的认定定等基本问题题进行探讨，解解决实践中的的一些困惑。一、虚开增增值税专用发发票罪的行为为特征与认定定1、关于虚虚开增值税专专用发票、用用于抵扣税款款发票犯罪的的客体问题正确认定虚虚开增值税专专用发票犯罪罪的客体是最最终确认该罪罪定标准的关关键。笔者认认为，该罪侵侵犯的是复杂杂客体，一是是增值税专用用发票管理秩秩序，二是国国家税收征管管制度，二者者缺一不可。其其中，根据刑刑法第三章第第六节的规定定，国家税收收征管制度应应当属于主要要客体。因此此，如果虚开开行为仅仅破破坏了增值税税专用发票管管
3、理秩序，但但未实际危及及国家正常的的税收活动，只只能属于一般般的行政违法法行为。2、虚开增增值税专用发发票犯罪的性性质、既遂未未遂问题目前学术界界主要存在行行为犯、目的的犯还是结果果犯之争。对对于结果犯的的观点，大家家基本持否定定态度，因此此，问题的焦焦点是最终归归结为行为犯犯和目的犯之之争。一种观观点认为，根根据刑法第二二百零五条的的规定，并未未将行为人具具有偷、逃税税目的作为虚虚开增值税专专用发票犯罪罪构成的必要要要件，因此此，只要行为为人着手实施施犯罪并达到到法律要求的的程度就是完完成了犯罪行行为。至于行行为人有无偷偷逃税的目的的，以及行为为人有无实际际骗取、抵扣扣税款，并不不影响犯罪的
4、的认定。由此此可见，该罪罪属于行为犯犯而不属于目目的犯。另一一种观点同意意上述观点的的结论性意见见，但同时认认为，刑法将将虚开增值税税专用发票规规定为犯罪，主主要是为了惩惩治那些为自自己或为他人人偷逃、骗取取税款虚开增增值税专用发发票行为。对对于确有证据据证实行为人人主观上不具具有偷骗税目目的，客观上上也不会造成成国家税款流流失的虚开增增值税专用发发票行为，不不应以虚开增增值税专用发发票犯罪论处处，构成诸如如“提供虚假假财会报告罪罪”等其他犯犯罪的，应以以其他犯罪定定罪处罚。第第三种观点则则认为，行为为犯是故意犯犯罪的一种既既遂形态，属属于犯罪停止止形态理论范范畴体系，目目的犯是故意意犯罪的一
5、种种类型，属于于罪过形式理理论范畴体系系，因此，行行为犯和目的的犯并非一对对逻辑上的全全异关系的概概念，而是属属于交叉关系系，两者并行行不悖。虚开开增值税专用用发票罪既是是行为犯，也也是目的犯。尽尽管刑法第二二百零五条并并未将其规定定为目的犯，但但刑法将其规规定为危害税税收征管罪，具具有偷骗税款款的目的应当当是该罪的应应有之意。正正如有的金融融诈骗犯罪，刑刑法并未明确确规定行为人人必须具有非非法占有的目目的，但并不不妨碍对其进进行目的犯的的认定一样。质质言之，虚开开增值税专用用发票犯罪的的客体问题与与性质认定问问题属于一个个问题的两个个方面，侵犯犯国家税收征征管制度的客客体要求客观观上决定了该
6、该罪的目的犯犯性质。尽管上述第第二、三两种种观点对虚开开增值税专用用发票犯罪性性质的认识有有异，但得出出的结论一致致，都认为行行为人主观上上不具有偷、骗骗税目的，客客观上也不会会造成国家税税款流失的虚虚开行为，不不应以虚开增增值税专用发发票犯罪论处处。因此，持持上述两种观观点的论者认认为，对于实实践中下列几几种虚开行为为，一般不宜宜认定为虚开开增值税专用用发票犯罪：(1)为虚虚增营业额、扩扩大销售收入入或者制造虚虚假繁荣，相相互对开或环环开增值税专专用发票的行行为;(2)在货物销售售过程中，一一般纳税人为为夸大销售业业绩，虚增货货物的销售环环节，虚开进进项增值税专专用发票和销销项增值税专专用发
7、票，但但依法缴纳增增值税并未造造成国家税款款流失的行为为;(3)为为夸大企业经经济实力，通通过虚开进项项增值税专用用发票虚增企企业的固定资资产、但并未未利用增值税税专用发票抵抵扣税款，国国家税款亦未未受到损失的的行为。笔者者认为本罪属属行为犯，恕恕不赘述。3、关于虚虚开的行为特特征1997年年的刑法规定定“为他人虚虚开、为自己己虚开、让他他人为自己虚虚开、介绍他他人虚开”。这这样的规定给给司法实践带带来了极大的的困惑，多有有论争。于是是，最高人民民法院对此作作出司法解释释，具有下列列行为之一的的，属于“虚虚开增值税专专用发票”：(1)没有有货物购销或或者没有提供供或接受应税税劳务而为他他人、为
8、自己己、让他人为为自己、介绍绍他人开具增增值税专用发发票;(2)有货物购销销或者提供或或接受了应税税劳务但为他他人、为自己己、让他人为为自己、介绍绍他人开具数数量或者金额额不实的增值值税专用发票票;(3)进进行了实际经经营活动，但但让他人为自自己代开增值值税专用发票票。对于虚开开增值税专用用发票行为特特征的正确理理解，无法回回避的是虚开开的行为的内内容、虚开的的行为范围和和虚开行为所所指向的对象象。(1)虚开开行为的内涵涵从文义上来来看，“虚开开” 就是虚虚假填开，不不按照实际情情况如实填开开。因此，从从广义来讲，一一切不如实填填开的行为都都是虚开，既既包括没有经经营活动而开开具发票或虽虽有经
9、营但不不如实开具，也也包括上下联联内容不一，还还包括开票人人、开票日期期虚写，甚至至某些项目的的虚开。狭义义的虚开则是是指对发票能能反映纳税人人纳税情况的的有关内容的的不实填开，如如无中生有，以以少开多，填填开伪造的发发票，主要是是票物不符，票票面金额与实实收金额不符符，其实质是是导致增值税税专用发票、用用于抵扣税款款发票不能真真实地记录经经营和交易情情况，从而导导致税务机关关不能获得真真实的征税或或纳税信息，进进而导致或可可能导致税款款的流失。刑法作为其其他一切法律律的制裁力量量，它所调整整的是最严重重的社会冲突突，是对严重重破坏社会秩秩序的行为的的规范手段。如如果将广义的的虚开行为作作为虚
10、开增值值税专用发票票、用于抵扣扣税款发票罪罪的行为内容容将会大大扩扩大这一罪名名的适用对象象，将一些本本属对社会危危害较轻，不不能达到法律律规定的应受受刑法处罚的的行为确立为为犯罪，这是是不符合刑法法的本质和目目的的。显然然，刑法二百百零五条中的的虚开是指狭狭义的虚开。(2)所有有的代开是否否应一律认定定为是虚开有人认为为为他人代开是是一种间接的的虚开，出票票方与用票方方没有真实的的交易，就是是虚开。有人人认为虚开增增值税专用发发票、用于抵抵扣税款发票票的行为形式式包括代开，但但代开未必就就是虚开;如如果要求代开开者与用票人人有实际货物物交易，有实实际货物交易易的部分对代代开者和要求求代开者都
11、不不应认定为犯犯罪，因为从从总体上考察察，发票的开开具是“实开开”而非“虚虚开” ;由由于存在真实实的经营活动动，对于国家家税收来说，没没有、也不可可能造成税收收损失。这种种行为固然因因为开票者与与用票者之间间没有实际货货物交易而具具有行政违法法性，不具有有刑事违法性性。如果以代代开行为违反反行政法律为为由一律评价价其为刑事违违法行为，必必然偏离刑事事立法设立虚虚开增值税专专用发票、用用于抵扣税款款发票的宗旨旨。有人则认认为虽然司法法解释有规定定，但刑法修修订时未将之之吸纳，找不不出为他人代代开行为受刑刑法管制的依依据。还有人人认为如实代代开发票行为为只违反了增增值税专用发发票、用于抵抵扣税款
12、发票票的独立使用用原则，尽管管对于代开者者来说没有实实际经营活动动，但取得发发票者毕竟存存在实际的经经营活动，如如实代开是“实实开”而非“虚虚开”;对于于让他人为自自己如实代开开者不应定罪罪，但对于代代开者应当定定罪处罚。笔者认为，“代代开”的行为为无疑违反了了增值税专用用发票、用于于抵扣税款发发票自用的原原则，具有“行行政违法性”; 代开者与与用票人之间间没有货物交交易或应税劳劳务，按司法法解释规定的的让他人为自自己代开，应应认为虚开开开增值税专用用发票、用于于抵扣税款发发票。4、关于行行为的相对人人我们看到，司司法解释界定定虚开增值税税专用发票、用用于抵扣税款款发票罪的行行为特征时，还还同
13、时解释了了虚开行为的的相对人：为为自己、为他他人、让他人人为自己、介介绍他人。从从行为人行为为的对象看，其其虚开行为所所针对的人是是明确、特定定的，似乎不不会引发歧义义，司法认定定比较容易。但但司法实践中中也并不尽然然。在行为人人虚开的同时时，必然会有有一个明确的的人的对象，即即自己或他人人。这里的自自己或他人既既可能是一般般纳税人，也也可能是小规规模纳税人，还还可能不是纳纳税人。既可可以是自然人人，也可以是是法人，还可可能是其他单单位。因为其其所指向的人人的对象不同同，既可能影影响到对犯罪罪主体的认定定，也可能影影响犯罪数额额的认定。因因此，我们有有必要在明确确了“虚开”及及其行为所针针对的
14、票的对对象之后，对对虚开行为所所指向的具体体的人进行分分析，以更好好地确认行为为人虚开的具具体形式。5、虚开发发票四种行为为类型(1)为自自己虚开自己既是虚虚开行为人，又又是虚开行为为所指向的人人。因为虚开开增值税专用用发票的目的的是偷逃税款款，若这里的的“自己”不不是纳税人，则则其为自己虚虚开没有任何何意义。假使使其是为了倒倒卖或交予别别人而为自己己虚开，其行行为应归结为为为他人虚开开或介绍他人人虚开。若“自己”是是一般纳税人人，为自己多多开进项数额额或少开销售售的数额(不不论是什么方方式，其归结结点总归是税税款数额的虚虚开)从而可可以减少自己己的应纳税额额。多开甚至至虚构进项比比较容易理解
15、解，但少开销销项会影响到到购货方的税税款抵扣，购购货方不会同同意。于是行行为人便将交交于购货方的的二、三联如如实填开或多多开，而将用用于自己存根根、记账的一一、四联少开开，这是为自自己少开销项项行为的一种种，被称为是是“大头小尾尾”。若是其他纳纳税人，则其其为自己虚开开增值税专用用发票、用于于抵扣税款发发票不能直接接实现其偷逃逃税款的目的的，因此，其其为自己虚开开的行为应归归结为为他人人虚开或让他他人为自己虚虚开。(2)为他他人虚开若“他人”是是一般纳税人人，则行为人人的虚开一是是虚构或增大大“他人”进进项，一是减减少其销项。虚虚开行为人不不同，表现形形式也不同。如如虚开行为人人是一般纳税税人
16、，虚开销销项的一般体体现为代开。撕撕联填开，为为他人虚增进进项是为他人人虚开的一种种形式。若“他人”不不是纳税人则则其这种虚开开只能是为了了倒卖，实则则应归为介绍绍他人虚开。若若他人是其他他纳税人，则则这种为他人人虚开是一种种代开或介绍绍他人虚开。(3)让他他人为自己虚虚开实际上的犯犯意仍出于为为自己虚开，只只是虚开行为为由其与他人人形成合意由由他人完成。这这种行为与为为自己虚开的的情形有一定定的重合。若若这里的他人人是一般纳税税人，虚开销销项则这种行行为是一种代代开，虚开进进项则是无中中生有或以少少开多。(4)介绍绍他人虚开介绍的目的的在于促成发发票上所列双双方虚开行为为的完成，其其犯罪的故意意依附于发票票上的双方，其其行为也是犯犯罪完成的环环节之一，因因此在这里不不具有单独的的价值。从共共同犯罪的理理论来看，这这种介绍行为为是一种帮
