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1、小议边际贡献误区吴勇首先我们来看一个饲料企业的年度规划案例：销量比 例年销量目标（吨）年利润目标（元）单位利润（元/吨）浓缩料35%315005600000178乳猪料20%180002160000120鱼料5%450024000053其它料5%45000肉鸡料10%90000蛋禽、鸭料25%225000合计900008000000此例还算客气，像蛋禽、鸭料这类低毛利产品的利润贡献没有做成亏损，已经是对财务报表作了适当调整，可以说是一种进步。但是销量中的 40%，实际占用企业资本约18%的产品类别竟然不能产生丝 毫利润贡献却不符合投资与回报之间的基本关系。其次来看一份饲料企业的月度财务报表（略
2、，看官只需知道鸭料 的利润贡献为亏损即可）。从报表中可以看到鸭料的利润贡献是负数，按理亏损产品卖得越 多对企业赢利越不利，但实际情况却是因为有边际贡献的存在，卖得 越多，赢利也越多，所以此报表并不能够真实反映各具体产品的赢利 能力。再来看一个不同产品结构状况下对同一产品类别赢利情况的不 同核算结果：假设肉鸡料销量为 2000 吨/月，毛利为 150 元/吨时，由于其它 产品的销售结构不同，其利润情况截然不同，比如当猪料的月销量为2000 吨时，肉鸡料的利润是 20 元/吨，当猪料的月销量为 1500 吨时， 肉鸡料的利润却是亏损 20 元/吨。不同产品结构情况下各产品类别的赢利情况会有所差异，
3、但是存 在如此巨大的反差则不能让管理层清晰判别问题的症结所在。站在决策者的角度，财务报表应服务于以下原则：一、亏本生意不做 亏本生意不做的结果是企业可以因此提高赢利水平。允许极少部 分亏本产品的存在，是因为作为战术性手段使用可以为整体赢利服 务，但一定要明确是短期行为。二、赚不够的生意少做 赚不够的生意是指资本回报率低于同期银行融资成本，一方面可 以定性为战术性手段，另一方面所占比重应严格控制在一定范围（比 如销售额控制在 5%以内）。三、不同产品类别间能横向对比 企业的资源是有限的，应尽可能将资本投放于回报最大的产品类 别。比如当产生能力趋于饱和时，应从回报率最低的产品类别开始逐 级压缩并由
4、高向低依次转向于其它类别。四、相同产品类别间能纵向对比 不同产品类别在不同的时间段内其赢利水平并不一致。不同时间 段之间同一类别产品的赢利状况能够进行纵向对比，以此检查各时间 段内各不同产品类别存在的问题，便于做出资源的合理调配。五、统一不同部门间的评判标准让不同部门对不同产品类别间的赢利能力评判标准一致，能使各 部门同心协力为利益最大化而努力，不然部分部门会因标准相左而阳 奉阴违。造成现行财务报表出现如此大的偏差，其原因在于对变动成本的 分摊不科学，此时对利润贡献的正确评判完全依赖于管理者对边际贡 献评判的经验。其弊端在此不作过多赘述，只想对分摊原则谈谈个人 看法，鉴于所学专业限制（本人所学
5、为畜牧专业），难免会有贻笑之 处，敬请谅解！不变成本没有必要浪费口舌，而变动成本首先应明确可以划分为 两类：一、与生产工艺及流程有关的部分在饲料行业内，为满足不同客户的需求，不同产品之间生产工艺 及流程存在较大差异，而这些差异对生产成本的影响也是相当大，悬 殊可达五倍以上。这些差异在一定时期内相对稳定，完全可以运用加 权分摊结合固定分摊方式将差异体现出来。生产工艺及流程差异主要有以下三个方面： （一）加工方式上的差异：可以分为粉料、粒料、破碎料、膨胀料、 膨化制粒料五个大类。（二）颗粒大小上的差异：粒料大小从粒径 1.0mm 至 5.0mm 不等， 常规粒径为 3.0mm 和 4.5mm 两种
6、。（三）包装上的差异：主要采用40KG、20KG和5KG*8这三种规格，以 40KG 规格为主。颗粒大小上的差异和包装上的差异采用固定分摊方式处理，比如1.0mm粒径的品种每吨加200元的生产成本，20KG规格的产品每吨 加 40 元的生产成本等等。先将这部分从总生产成本中刨除后，再用 加权法分摊剩余部分，比如粉料的加权系数为1，粒料的加权系数为 3，破碎料的系数为4 等等。二、与生产工艺及流程无关的部分与生产工艺及流程无关的部分采用加权分摊方式处理。产品分类 则以使用对象为主要标准，如猪、鸡、鸭、鱼类，其次是使用比例作 为第二标准，如浓缩料、1+1、配合料，使用阶段作为第三标准，如 前期、中
7、期、后期，再根据企业的投入状况组合成几类如猪浓缩料类、 乳猪料类（含肉鸡浓缩料、乳猪1+ 1 料）、鱼料类、肉鸡料类（含中、 大猪料）和肉鸭料类（含蛋鸡料）等等。然后对不同类别设定相应加 权系数，比如肉鸭料类的加权系数设定为1，肉鸡料类的加权系数设 定为 3 的，鱼料类的加权系数设定为4，乳猪料类的加权系数设定为 6，猪浓缩料类的加权系数设定为10等等。饲料企业的主计量单位为吨，当生产能力趋于饱和，需要压缩部 分获利能力低的产品时，单吨利润是相互对比的主要依据，但是将它 作为衡量各产品间资本回报的依据，却并不妥当。因为各产品占用资 本的比例并不是一样的，比如猪浓缩料的销售额是肉鸭料的三倍，是
8、肉鸡料的二点五倍，是乳猪料的一点五倍等等，其成本也与该比例相 当，再比如安全库存与销量之间的比例也是猪浓缩料远远大于肉鸭 料，也说明在库存成本上猪浓缩料也是肉鸭料的三至五倍。所以应根 据各自企业的实际情况为不同类别产品设定相应加权系数重新计算 它们的资本回报率，这样进行横向对比才有意义。饲料的分类方法有很多，与成本核算有关的内容有使用对象、配 方、加工方式、粒径、包装等等，再加上不同的品牌、同一品牌内的 不同商品名，以及使用比例、使用阶段等，一个企业有三至五百个品 种也很正常。这么多的品种要按以上方法来进行成本分摊，头大了 吧？其实不然，首先计算方法不复杂，都是些加、减、乘、除的活， 其次，不
9、要过分依赖现成的软件，EXCEL的功能相当强大，完全可以 自行轻松解决。在成本核算过程中，同类产品的相同项目其成本是一样的，在 EXCEL 表格中将它们集中在一起，输入一次再下拉即可完成。比如所 有乳猪料 20KG 规格的编织袋成本都是 0.86 元/件（43 元/吨），所有 肉鸭料的编织成本都是0.78元/件（39元/吨），所有5KG*8规格的产 品都要固定分摊 5.2 元/件（130 元/吨）的生产费用等等，此时只须 想法将同类产品集中起来即可。在进销存软件中，每一个产品都有一个代码，以便与其它产品区 分开来，在代码编制上做到科学合理就可以进行快速分类。现以我为 某饲料企业编制的产品代码体
10、系为例：一、产品代码全部采用数字编码，便于在EXCEL表格中进行排序。二、总共采用九个数字代表不同分类（因本例每个属性分类在十个以内，所以每个数字相当于一节，如果其中的一个属性分类超 过十个，则该节应采用两个数字）。三、第一个数字代表使用对象，1 为猪，2 为肉鸡，3 为蛋鸡，4 为 肉鸭，5 为蛋鸭，6为鱼，7 为牛等等。四、第二个数字代表使用比例，1 为浓缩料，2 为 1+1，3为配合料。五、第三个数字代表生长阶段，1 为生长前期，2 为育成期，3 为生 长中期，4 为生长后期，5 为种用期。六、第四个数字代表配方代号，1-9 分别代表9个配方。七、第五个数字代表生产方式，1 为粉料，2为
11、粒料，3为破碎料，4 为膨胀料， 5 为膨化制粒料。八、第六个数字代表品牌，1-5 分别代表五个品牌。九、第七个数字代表不同的商品名，以1-9 来代表。十、 第八个数字代表不同的粒径，0 为非粒料（粉料、破碎料及膨胀料），2为1.0mm,依次至最大粒径。十一、 第九个数字代表规格， 1 为 40KG， 2 为 20KG， 3 为 5KG*8。 现在来看一个代码：131321252 这个代码所包含的信息：猪料,配合料,前期阶段,乳猪料中的3号配方，粒料，A品牌，第二商品名，粒径3.0mm,规格20KG。另一个代码：233232101 这个代码所包含的信息：肉鸡料，配合料，中期阶段，中鸡料中的2号
12、配方，破碎料，B品牌，第一商品名，非粒料，规格40KG。比如要将所有20KG规格的产品集中在一个区域，只需将代码中的前八位数字运用替换函数“文本REPLACE ”替换为任意数字，再进 行排序，结果是所有40KG规格的产品在前,20KG的产品在中间区域， 之后是5KG*8的产品。而要将所有粒料产品集中在一个区域性，则将 代码中的前四替换后排序即可。此产品编码的原理与身份证编码相似，比如将1000个身份证号 码中所有1969年出生的信息集中起来，将身份证号码中的前六位替 换后排序即可。解决了单一产品的利润核算，客户的利润核算也可以计算。在 EXCEL 中计算，限于本人能力，不可能设计出将所有客户快
13、速计算的 模式，但是主要的客户如一百个以内不会花太多时间，半天算一个月 的应该不在话下。在此特推荐一个常用的录入公式： =IFERROR(VLOOKUP(A2,D:E,2,0),0)或=1 FERROR(INDEX (E： E， MATCH ( A2， D： D， 0)， 1)， 0)。解决了客户利润核算，特定区域内的利润核算也可以照方抓药。 用于指导销售行为的核算没有必要全部计算，抓住企业销售的核 心线条即可。数据计算出来以后，再利用EXCEL制作成各种图表，更 能直观反映存在的问题。从以上分析可以看出，边际贡献存在的不足是不能进行产品的、 客户的、区域的横向、纵向对比，通过成本分摊的变通处理后可以达 到这一效果。
