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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第二十二章租赁考情分析本章内容在近年的考试中主要出现在单项选择题和多项选择题这些客观题题型中。本章内容虽然难度较大，但在近年考试中所占分数较少。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题合计2007年1分1分2006年2分2分2005年2分2分主要考点本章重点是承租人对融资租赁和经营租赁的会计处理，难点是承租人和出租人对融资租赁的会计处理。本章应关注的主要考点有：1.与租赁有关的相关概念2.融资租赁的判断标准3.承租人对融资租赁的会计处理和对经营租赁的会计处理4.出租人的会计处理5.售后租回交易的会计处理 第一节租赁概述一、与租赁相关的定义1.租赁
2、，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。2.租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。【例22-1】假设204年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：205年1月1日；（2）租赁期：205年1月1日207年12月31日，共3年；（3）租金支付：于
3、每年年末支付100 000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20 000元的租金续租2年，即续租期为208年1月1日209年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80 000元。 答疑编号812220101租赁期应为5年（3年+2年），即2005年1月1日2009年12月31日。3.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者。4.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始
4、确认。5.担保余值资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。6.未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。7.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本）加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承
5、租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。8.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁（五条标准都不具备的是经营租赁）。1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于
6、行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10 000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40 000元，由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值40 000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）这条标准强调的是租
7、赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。 该项租赁设备全新时可使用年限为10年，（1）已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；（2）如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。（3）假如该项设备
8、已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/l0年=80%75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。 第二节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理（一）
9、租金的会计处理承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。租赁汽车一辆，租期20个月，每月租金2000元，免5个月租金。每月租金费用=1500（元）（1）在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；（2）在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；2.以后年度将支付的不可撤销经
10、营租赁最低租赁付款额总额。【例222】202年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（202年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）答疑编号812220102分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。账务处理如
11、下：202年1月1日：借：长期待摊费用150 000贷：银行存款 150 000202年12月31日：借：管理费用250 000贷：长期待摊费用100 000银行存款150 000203年12月31日：借：管理费用250 000贷：长期待摊费用 50 000银行存款200 000204年12月31日：借：管理费用250 000贷：银行存款250 000（二）初始直接费用的会计处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。（三）或有租金的会计处理即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”等科目，贷记“
12、银行存款”等科目。（四）相关信息的披露（与P447重复）【对照掌握P454】出租人对经营租赁的会计处理 第三节出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理在经营租赁下，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内
13、应确认租赁收入；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。【例224】沿用【例222】（P447）。答疑编号812220103分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，出租人应作为经营租赁处理。相应的账务处理为：202年1月1日：借：银行存款150 000贷：应收账款150 000202年12月31日：借：银行存款150 000应收账款100 000贷：租赁收入250 000203年12月31 日：借：银行存款200 000应收账款50 000贷：租赁收入250 000204年12月31日：借：银行存款250 000贷：租赁收入250 000二、承租人对融资租赁的会计处理【返回P448】（一）租赁期开始日的会计处理【返回P448】在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利
