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1、解读关于土地增值税有关业务问题的公告苏地税规20121号 依据中华人民共和国土地增值税暂行条例及其实施细则和其他税收法律法规的规定，现将土地增值税有关业务问题公告如下： 一、土地增值税清算单位 土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，对于国家有关部门批准的分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对国家有关部门批准的开发项目或分期项目开发周期较长，纳税人自行分期开发的，其收入、成本、费用按规定分别归集的，主管税务机关可将自行分期项目确定为清算单位。 对于房地产企业来说，一般而言，晚清算，做大清算项目，税收利益比较有利（例外状况为：有时早清算有利，是由于假如不尽早清算，清算年度将
2、缺乏收入与之相配比，造成亏损又不能退税的状况，虽然2010年29号公告给了解决途径，但是要求必需在项目公司注销时，才能实现，因此将土地增值税清算年度配比到有收入的年度，也是考量因素之一）。国税发【2006】187号文件给了土地增值税清算的一般规则。即：以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算为原则，假如项目分期的，分期清算，期内有一般和非一般住宅的，再分别清算。由于土地增值税是项目清算，假如一个项目盈利，一个项目亏损，两者不能相互抵顶，因此做大清算项目，就不仅仅有时间上的利益，而且有永久性差异。 南京市土地增值税清算问答第六条规定：房地产开发企业有一项建设工程，在工程项目登记备案时，没有进
3、行分期项目的备案，但是，企业自行划分了项目分期建设，在做土地增值税清算时，是否可以自行划分的分期建设为项目单位进行汇算？ 答：依据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）的规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。 因此，在土地增值税清算时，不能以企业自行划分的工程建设项目为单位进行清算。 苏地税规【2012】1号文件同该问答，有了截然相反的回答，即：只要企业自行分期归集收入、成本、费用的，税务机关也可以分别作为清算单位。这个回答是政策口径收紧的体现。 地产企业，没事儿别乱自行分期
4、核算，会有可能早缴税，多缴税的！ 二、土地增值税核算对象 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税。（一）一般标准住宅；（二）其他类型住宅（含一般住宅和非一般住宅）；（三）非住宅类房产。 在苏地税规【2012】1号文件中，项目、分期项目是清算单位的概念，而一个清算单位又分三类核算对象。关于清算单位内各类核算对象，是否能够合并清算，假如分类清算，又分为几类，又是土地增值税的焦点问题。其基本规则是： 第一，分类清算，分的类别越少越好；大部分地区规定分
5、三类清算，个别地区甚至有五类清算的，导致纳税人税负陡然加重。在南京市土地增值税清算问答第31条叙述：房地产开发公司开发一幢综合楼，1-4层是商业用房，5-20层是住宅，现在进行土地增值税清算，经计算，住宅为负增值，商业用房为正增值且数额很大。住宅的负增值能否抵减商业用房的正增值？ 答：江苏省地方税务局关于印发土地增值税清算管理规程的通知（苏地税发200972号）第十七条规定：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于由发改委或规划部门批准的分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；一般标准住宅是否与其他类型的房屋分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税
6、。依据这一规定，除一般标准住宅外，同一清算单位中的不同类别的商品房不分别计算增值额和增值率。 即：南京市土地增值税清算问答事实上一个清算单位内分了两类核算单位，一般标准住宅和其他。而苏地税规【2012】1号文件则分为了三类，明显也是政策口径收紧了。其次，一般标准住宅和非一般标准住宅假如能够自行确定合并或者分别清算最好；例如津地税地【2011】24号文件规定：在土地增值税清算时，房地产开发企业在同一项目或同一期中，一般住宅和非一般住宅，可以合并计算增值额。而本文件明确要求一个清算单位分为三类清算，也就是解除了可以合并清算的可能性。 第三，关于一般标准住宅与一般住宅的概念。土地增值税条例第八条明确
7、“一般标准住宅”享有实惠政策，那么何为“一般标准住宅”呢？财税【2006】21号文件和财税【2006】141号文件都定义为国办发200526号（即：国八条）制定的“一般住房标准”三个条件，一般来说是容积率不低于1.0，面积不高于120平方米，销售价格不高于同类1.2倍，可以上浮20%执行。 而江苏省的一般标准概念，没有遵从财税【2006】21号文件、财税【2006】141号文件的指引，而是在苏地税发【2004】58号文件中规定：一般标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、依据当地政府部门规定的建筑标准建立、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅
8、。一般标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。即:在江苏省的规定中，一般标准住宅和一般住宅的概念是不同的，而总局文件和其他省份一般认为国八条中的一般住房和土地增值税的“一般标准住宅”为同一概念。 在本文件下发之前，由于一般住宅允许和其他类合并清算，在一般住宅亏损的状况下，或许江苏省的这种分类方式对企业有利也未可定，在苏地税规【2012】1号文件下发后，盈利的一般住宅不能享受到税收实惠，亏损的一般住宅又不能和其他类合并清算，以削减增值额。江苏省的这种分类方式，才彻彻底底成为政策口径收紧的政策了。 第四，假如非要分类核算增值额，计算土地增值税，共同成本的安排方法就显得特
9、别重要了。土地增值税条例实施细则第九条规定：纳税人成片受让土地运用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定可按转让土地运用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。 从实施细则来看，好像企业在占地面积法和建筑面积法中具有选择权，但是企业遇到的问题往往是同一幢的商住楼，楼上是住宅，楼下为商铺，由于占用了同一块土地，因此无法适用占地面积法，所以只能适用建筑面积法，或税务机关认可的其他合理方法，假如适用建筑面积法，就相当于商铺每一平方米成本与住宅每一平方米成本被拉平了，而商铺的销售收入明显远大于住宅，假如楼上是回迁房，甚至会出现住宅为负
10、增值，而商铺为巨额正增值的状况，在不能将两者合并清算的状况下，企业最希望的就是依据“销售收入比例法”分摊成本，目前江西省规定同一栋楼的土地成本可以依据“销售收入比例法”分摊土地成本外，尚未见到省一级正式文件明确规定可以实行“销售收入比例法”，福州等地则可以实行所谓“层高比例系数法”，也不失为合理的分摊方式，但是主流看法基本上是：同一项目内不同地块的土地成本，依据占地面积法区分土地成本，其他共同成本一律依据建筑面积法划分成本，例如：本文件的第五条也是如是规定的。这又是政策口径收紧的体现。 第五，假如企业既不能选择是否合并清算，也不能选择共同成本安排方法，只能“化共同成本为干脆成本”，部分解决税负
11、问题。例如：在做预算或者会计核算时，就人为的将楼下商铺成本和楼上住宅成本分开，虽然土地、公共配套无法分开没有方法，但是建筑成本适当的分开，就可以定向增加楼下商铺成本，以部分解决商铺增值率过高的问题。事实上楼下的商铺也的确是花钱花的多，这种单独安排的方式也是符合实际状况的。 三、关于房地产转让收入的确认 （一）转让房地产的有关经济利益的确认纳税人因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。因房地产购买方违约，导致房地产未能转让，转让方收取的该项违约金不作为与转让房地产有关的经济利益，不确认为房地产转让收入。 （一）将流转
12、税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税”理念，试想假如对滞纳金、违约金不征收土地增值税，就有可能出现原来100万的房款，企业人为的划分为80万元房款，20万元赔偿金，从而侵蚀土地增值税的税基，因此本文件规定价外的这些收费，一律缴纳土地增值税。在实践中，收到的这些赔偿金，企业可能计入到其他业务收入或者营业外收入，因此税务机关在做土地增值税清算时，应当对其他业务收入或者营业外收入具有敏感性，看是否有价外费用。依据营业税暂行条例实施细则第十三条规定：这些价外费用同时也须要交纳营业税。 （二）房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义，先有价，才有外，假如购
13、买方违约导致房地产转让不胜利收取的违约金，由于没有主价款，不存在分割房价，侵蚀税基的可能性，因此不须要缴纳土地增值税和营业税。 （三）房地产企业支付的违约金，可能会导致代扣代缴个人所得税。例如：国税函【2006】865号文件规定，商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以接着履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。依据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述缘由从房地产公司取得的违约金收入，应依据“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代
14、扣代缴。房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函【2008】865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？实践中执行不一，例如：浙江省地税局2009年所得税政策问答规定：国税函2006865号规定的所得情形较为详细，政策适用上不宜扩大到对全部未完全履行合同而取得违约金(赔偿金)的情形。而有的地方税务机关则要求比照国税函【2008】865号文件代扣代缴个人所得税。 （四）天津市规定（津地税地【2011】24号文件第7条）房地产开发企业由于自身缘由造成并干脆支付的补偿款项，可以作为“其他房地产开发费用”据实扣除。这是一个相当另类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢？按道理讲，其属
15、于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除，但天津市明确规定可以扣除。不过基本上是“独此一家，别无分号”，别的地方很难去比照此条款。 （二）售后返租收入的确认 单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方运用一段时间,其实质是转让方获得与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为，应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的，应推断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正值理由的，应采纳评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税。 （一）该条款的灵感来自于国税函【2008】576号文件。576号文件规定，房地产开发企业与商店购买者个人签订协议规定，房地产开发企业按实惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在肯定期限内必需将购买的商店无偿供应应房地产开发企业对外出租运用。其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。依据个人所得税法的有关规定精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，依据财产租赁所得项目征收个人所得税。 （二）该条款的要点在于“其他经济利益”。例如：企业正常销售房价100万元，而合同约定销售价款为70万元，购房者将商铺无
