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1、企业兼并重组业务的涉税变化要点针对各地税务机关反映的关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）和企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）在执行中存在的实际问题，国家税务总局发布关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号），对企业重组特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项进行了规范和修订，并优化了征管流程，明确了征收管理的相关要求。公告出台背景在财税200959号文和2010年第4号公告发布以后，各地反映一些规定在实际操作中不好把握，如何将上述规定与现实中的重组案例进行有机衔接也缺乏规范可行的操作指导。这
2、就需要结合各地征管实践，进一步完善重组管理中的若干基础概念，规范申报表和报送资料，优化征管流程。与此同时，随着国务院行政审批制度改革的推进，事先核准的管理方式亦越来越不适应重组市场的需要，特别是2015年5月14日，国务院发布关于取消非行政许可审批事项的决定（国发201527号），公布取消49项非行政许可审批事项，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”在取消之列。转变企业重组特殊性税务处理管理方式已成当务之急。为此，在充分吸收各地征管经验和广泛听取基层税务机关、部分中介机构和纳税人代表的基础上，国家税务总局经过多次讨论修改，最终出台了2015年第48号公告。公告主要变化1. 明确股权收购
3、和合并主导方。2015年第48号公告第二条明确，重组当事各方企业适用特殊性税务处理的（指重组业务符合财税200959号文和财税2014109号文第一条、第二条规定条件并选择特殊性税务处理的，下同），应按如下规定确定重组主导方：债务重组，主导方为债务人；股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）；资产收购，主导方为资产转让方；合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方；分立，主导方为被分立企业。2.区分五种情形确定重组日。2015年第48号公告对财税200
4、959号文第十一条所称重组业务完成当年进行了解释，明确企业重组日的确定，按以下规定处理：（1）债务重组，以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。（2）股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。（3）资产收购，以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。（4）合并，以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计
5、处理的日期为重组日。（5）分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。3.明确连续12个月内分步交易可暂时适用特殊性税务处理。针对财税200959号文第十条“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理”的规定，2015年第48号公告第七条规定，“根据财税200959号文件第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理
6、，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按本公告要求申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。”。4. 明确重组各方应按照规定进行申报应提交相关资料。 企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税200959号文第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表和申报资料。不论是重组主导方，还是其他当事方，都
7、要按照规定进行申报。 重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表（复印件）。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。鉴于重组主导方是资产（股权）转让方，是重组所得实现和递延的主体，只有在重组主导方进行申报后，其他当事方才可以进行申报。5. 调整了合理商业目的的说明内容。2015年第48号公告第五条规定，“企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：（一）重组交易的方式；（二）重组交易的实质结果；（三）重组各方涉及的税务
8、状况变化；（四）重组各方涉及的财务状况变化；（五）非居民企业参与重组活动的情况。”这与2010年第4号公告相比，在重组活动的交易方式上，不再将其细化为重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；在交易的形式及实质方面，不再将其细化为形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。6. 明确企业发生法律形式的简单改变不需要进行单独申报。虽然财税200959号文第四条第（一）项规定了“企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而
9、不符合税收优惠条件的除外”的内容，但对于“企业发生的其他法律形式的简单改变”，财税200959号文和2010年第4号公告都没有明确其是否适用特殊性税务处理，以及是否要单独向税务机关申报。而2015年第48号公告第四条明确财税200959号文第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式的简单改变，属于重组的特殊性税务处理，但不需要进行单独申报。7. 明确重组特殊性税务处理征收管理中重组各方的义务和税务机关的责任（1）关于重组各方的义务。一是准确记录并说明所得递延情况。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资，应准确记录应予确认的债务重组所得或资产（股权）转让收益总
10、额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。二是转让或处置重组资产（股权）时提交专项说明。适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）的，应在年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况（变化及原因），还要说明递延所得税负债的处理情况。（2）关于税务机关的责任。一是跟踪监管。了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况。二是建立台账，加强管理。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资，主管税
11、务机关应建立台账，加强企业申报与台账数据的比对分析。三是加强重组资产（股权）转让环节比对管理。主管税务机关应加强评估和核查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表及时比对，发现问题的，应依法进行调整。四是情况统计和上报。税务机关应每年对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作，并按时上报企业重组所得税特殊性税务处理统计表，以便于效应分析和政策完善。强化对企业的后续管理企业并购重组领域税务立法和税务执法的逐步规范，对于企业合理、合法避税，进行税务架构搭建以及进入资本市场也具有重要意义。2015年第48号公告的出台，在具体规范重组业务企业所得税管理的同时，将企业重组适用特殊性税务处理的条件进一步放宽，对于我国的并购重组将起到重大推动作用。与此同时，公告通过明确征纳双方的义务和责任加强了对企业重组特殊性税务处理的后续管理，企业需对此给予更多关注。同时做好相关的资料归档及管理工作，并与税务机关保持良好的沟通，以保证特殊性税务处理的顺利适用。
