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1、第十八章借款费用第一节借款费用概述在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉，其需求大量 增加，来源日益多元化，无论是固定资产的购建，对外投资，还是材料或 者商品的采购等，都需要资金。企业除了利用权益性资金解决部分资金来 源外，通常会采取借款方式筹措生产经营所需资金。企业会计准则第17号一一借款费用（以下简称“借款费用准则”）规范了借款费用的确认、 计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业资金成本，评估企业的 财务状况和经营成果。借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量规定的实际利率法计算确定的利息 费用（包括折价或者溢价的摊销和相关
2、辅助费用）和因外币借款所发生的汇兑差额等。折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价， 发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券 票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。辅助费用是指企业在 借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款 而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租 人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是 否应予资本化或费用化，应按借款费用准则处理。本章着重讲解借款费用的确认和计量，尤其是借款费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量等问题。第二节 借款费用的确认借款费用的确
3、认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相 关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。根据 借款费用准则的规定， 借款费用确认的基本原则是： 企业发生的借款费用， 可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化， 计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费 用，计入当期损益。按照借款费用准则，借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为 购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应 当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借 入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建 造
4、厂房向某银行专门贷款 1 亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区 向某银行专门贷款 2 亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其 使用受与银行相关合同限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对 于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本 化条件的资产的购建或者生产。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活 动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货 等资产。建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况 下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发
5、产品、企业制造的用 于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造 或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是 指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者 生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用 的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造 或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件 的资产。企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资 本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据借款费用
6、准则的 规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本 化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。一、借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发 生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要 的购建或者生产活动已经开始。这三个条件中，只要有一个条件不满足， 相关借款费用就不能资本化。（一）资产支出已经发生资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生 的支出。1支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或 者生产支出。【例 181】 某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资
7、本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程 进度款等，这些支出均属于资产支出。2. 转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本 化条件的资产的购建或者生产。【例 182】 某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材 等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，企业同时还将自己生产 的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需 用工程物资的，这些产品成本均属于资产支出。3. 承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产 所需物资等而承担的带息应付款项 （如带息应付票据 ） 。企业以赊购方式购 买这些物资所产生的债务可能带
8、息，也可能不带息。如果企业赊购这些物 资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务 在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只有等到实际偿付 债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。如果企业赊购物资承 担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银 行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。企业为购建或者生产符 合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务 发生时，视同资产支出已经发生。【例183】某企业因建设长期工程所需，于 20X7年3月1日购入 一批工程用物资，开出一张 10万元的带息银行承兑汇票，期限为 6个月，
9、 票面年利率为 6。 对于该事项， 企业尽管没有为工程建设的目的直接支 付现金，但承担了带息债务，所以应当将 10 万元的购买工程用物资款作 为资产支出，自 3月 1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。（二）借款费用已经发生 借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化 条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费 用。【例184】某企业于20X7年1月1日为建造一幢建设期为 2年的 厂房，从银行专门借入款项 5000万元，当日幵始计息。在20X7年1月1 日即应当认为借款费用已经发生。（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生 产活动
10、已经开始为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活 动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开 始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产 但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。【例 185】 某企业为了建设厂房购置了建筑用地，但是尚未开工兴 建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下即使企业为了 购置建筑用地已经发生了支出，也不应当将其认为为使资产达到预定可使 用状态所必要的购建活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始 资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能
11、开始资本化。二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中 断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须 是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中， 企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时 间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件 的，相关借款费用应当暂停资本化。【例186】某企业于20X7年1月1日利用专门借款幵工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于20X8年3月完工。20X7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程
12、中断， 直到 9 月 10 日才复工。该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在 5 月 15 日至 9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的 原因等所导致的中断。 比如，企业因与施工方发生了质量纠纷， 或者工程、 生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生 了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致 资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生 产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态
13、所必要的程序， 或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过 的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不 可抗力因素 （ 如雨季或冰冻季节等原因 ）导致施工出现停顿，也属于正常中 断。【例 187】某企业在北方某地建造某工程期间， 遇上冰冻季节 （ 通常 为 6 个月 ） ，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的 施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于
14、正常中断。在正常中 断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状 态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的符合资本化条件 的资产的各部分分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用 停止资本化的时点。所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部 分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使 该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实 质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为 该部分资产已经达到了预定可
15、使用或者可销售状态。【例 188】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间， 每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企 业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。【例18 9】ABC公司借入一笔款项，于 20X7年2月土日采用出包 方式幵工兴建一幢办公楼。20X8年10月10日工程全部完工，达到合同 要求。 10 月 30 日工程验收合格， 11 月 15 日办理工程竣工结算， 11 月 20 日完成全部资产移交手续， 12 月 1 日办公楼正式投入使用。在本例中，企业应当将 20X8年10月10日确
16、定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣 工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时 点，否则会导致资产价值和利润的高估。如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完 工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的 资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分 资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产 整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款 费用方可停止资本化。【例 1810】某企业建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，只有在每项工程都建造完毕 后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，每一个单项工程 完
