《CPA论文回顾与评介——AICPA关于财务会计概念的研究》由会员分享，可在线阅读，更多相关《CPA论文回顾与评介——AICPA关于财务会计概念的研究（9页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、回顾与评介AICPA关于财务会计概念的研究 摘要财务与报告的概念框架项目是在1976年由美国会计准则委员会开始的，但此前15年，其前任美国注册会计师协会曾进行了数次的尝试，包括ARS No1、No3，APB Statements No4、Trueblood报告等。美国注册会计师协会的努力既有成功经验，也有失败的教训，可供美国会计准则委员会及各国会计准则制定机构。关键词财务会计概念框架；会计论文集第1号和第3号；会计原则委员会公告第4号；Trueblood报告1、引言2003年2月，我国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了3个专业委员会。其中，会计专业委员会的任务之1是研
2、究的财务会计概念框架，探讨制定我国具体准则应依据的会计概念（会计原则），以便逐步在准则制定导向方面与今后的国际惯例趋同。美国制定财务会计概念框架的最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其所属准则制定机构就着手于概念框架的研究，其经验与教训对于其继任机构美国会计准则委员会（FASB）以及包括中国在内其他国家的准则制定机构都有重要的参考价值。所以本文以“回顾与评介”为题，简要地对美国早期（FASB以前）制定财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验及教训进行回顾与评介。作为规范财务会计与财务报告的公认标准，会计准则起源于企业的两权分离和由此引起的企业内部管
3、理当局（报告提供者）及企业外部投资人和其他利益关系集团（报告使用者）的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务报告在1定程度上可以保证会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务报告需要高质量会计准则的指引。会计准则总是以会计的基本概念为基础的，即需要连贯、协调、内在1致的理论体系来支撑。当1936年6月美国会计评论发表由美国会计学会组织撰写的公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明（1）以后，引起了热烈的争论。争论主要表现在对涌现出的许多处理会计的建议和需要有评估，并寻找其中被普遍认可的方法的标准。因而基本概念、基本原则的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评估会计
4、准则理论的著作是Paton和Littleton的公司会计准则导论（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究报告第3号），其特点是：它不是直接阐述会计准则，而是以1936年的暂行说明为开端，对其中的基本概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基本概念交织在1起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的意图是构建1个框架，随后在此框架中建立起对公司会计准则的说明。在这里，会计理论被视为1个凝固（连贯）、协调、内在1致的理论体系，而且如果愿意的话，可以用准则的形式予以紧凑地表达出来”（Paton/Litt
5、leton，1940）。所以毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯（coherent）、协调（coordinated）、内在1致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为构成CF的基本要求。现在，人们都把美国财务会计准则委会员的7份财务会计概念公告（生效的有6份）作为CF的范本。美国CF的形成是1个不断完善的过程。CF不同于1般的抽象会计理论，它是用来评估、会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，根据CF的概念和原则，还能提出具有权威性的会计处理意见以解决新出现的会计问题。这样，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述公司会计准则导论，毕竟只能作为参考，而准则制定机
6、构有关会计准则的理论研究的态度、举措及其成果才值得人们更加重视。2、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾与评介在美国，从会计准则的第1个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的重要性，但由于不同的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如CAP）；有的机构已采取了行动，也有研究成果，而未得到认可（甚至本身就没有取得共识如APB，其成果只能束之高阁，而努力则付之东流）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸取了它的前任机构和其他会计组织的有用成果，把功劳1概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再1次证明：会计理论具有继承性。对此我们可
7、以从美国用于指导公认会计原则（GAAP）的基础理论、基本概念直到当前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。存在于19361959年的会计程序委员会（CAP）是美国通过20世纪30年代大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第1个具有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计原则的会计准则会计研究公报（ARBs）常遭到人们的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不同的惯例进行评比、并挑选其中为多数实务界所接受的。没有理论根据导致委员们的意见经常各执1词，结果只能赋予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相似的企业由于采用不同的会计方法，所报告的净收益却出现了重大分歧。必须
8、指出，会计程序委员会并非不注意理论，他们曾设想先研究1套会计准则的基本理论，然后据以制定会计准则，但要实现这1研究计划，大约需要5年。1方面美国证券交易委员会（SEC）不允许会计程序委员会不解决当前迫切问题，而先花长达5年的时间去研究会计基本理论；另1方面，美国会计学会已在1936年抢先发表了公司财务报表所依据的会计原则的暂行说明，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年多次修订补充。会计程序委员会如不迅速针对当时的热点制定会计准则，则公认会计原则的制定权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的成员开始只有7人，以后虽然增加到21人，而其成员都是注册会计师，
9、且均为兼职并无薪给补助。因此，我们估计除SEC的压力外，还由于经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基本会计理论的设想。“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制定的会计研究公报导致企业报表可比性的降低和不能在解决会计新问题时有自己的创见，因而使人们看到：会计研究公报的制定缺乏理论基础，这1缺陷终于成为会计程序委员会被会计原则委员会取代的重要原因之1。美国的经验表明：准则制定机构所制订的会计准则（美国称为“公认会计原则”，GAAP）要得到公众的认可，需要两个条件：第1，会计理论界的支持；第2，美国证券交易委员会赋予该机构的权威（Evans，2003）。因此，回顾美国会计准则制定
10、的过程，用于制定准则的基本理论始终受到会计界的关注。3、会计原则委员会（APB）研究CF的回顾与评介（1）对会计研究论文集第1号（ARS No1）与第3号（ARS No3）的评介美国注册会计师协会决定以会计原则委员会（APB）取代会计程序委员会之后，就吸取后者失败的教训，1手抓会计准则的制定，1手抓会计基本理论的研究，因而成立了由专家学者组成的会计研究部（ARD），会计原则委员会制定的会计准则改用会计原则委员会意见书（APB Opinions）；会计研究部则通过理论研究来支持并发展“意见书”（APB Opinions），这是美国注册会计师协会吸取会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重
11、大举措（2）。根据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的建议，会计研究部应首先研究作为会计原则基础的基本会计假设（basic postulates）和建立在基本假设之上的“公允的1系列广泛的同样重要的会计原则”。在该目标指引下，会计研究论文集第1号（ARS No.1）“基本会计假设”（Moonitz，1961）和会计研究论文集第3号（ARS No.3）“试论企业广泛适用的会计原则”（SprouseMoonitz，1962）先后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的公司会计准则导论（PatonLittleton，1940）后，可用于准则制定的重要基础理论成果，也是由美国准则
12、制定机构自己开展财务会计概念框架的前驱。尽管会计研究论文集第1号和第3号与后来美国会计准则委员会对CF研究的思路不同（前者以假设为起点，而后者以目标为起点），而且当时就未被会计原则委员会所接受，但这两份文献中的1些在当时被认为脱离实务太远的创新思想，却可以在当前美国财务会计准则委员会和其他国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采用规范1演绎法。它们带有局限性是难免的。40年来，这两份文献早已处于很少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些观点需要经过长时期的历史检验。如果要认真研究并建立或完善当前的概念框架，正确评价这两份文献的贡献及其局限性对目前
13、研究CF是具有启发意义的。这两份研究报告发表后，总的来说是毁誉参半。会计原则委员会委员公告第1号认为，这些报告为解决重大会计问题所提出的参考和建议“部分具有纯理论和探索性质”（in part of a speculative and attentive nature）因而“这些研究对会计思想是1种有价值的贡献”，不过“它们过于激进，同在此时被接受的现行公认会计原则差异太大”，因此被会计原则委员会搁置，实际上被否定（3）。那么，这两份文献究竟对会计思想有哪些新贡献呢？会计原则委员会只是抽象地承认，未作具体。我认为，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和PatonLi
14、ttleton（1940）相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中至少有以下3点创新：第1，在提出基本假设之前，作者深入地分析了经济、和环境及其对会计的，把基本会计假设分为A BC3个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，以及为使会计实现其职能的必要假设。作者提出的14项假设也是1个内在1致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A-1数量化；A-2交换行为；A-3主体（经济活动都要通过主体，任何报告也必须指明特定单位或主体）；A-4时间分期；A-5计量单位；B-1财务报表；B-2市场价格；B-3主体（似与A-3重复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果）；B-
15、4暂时性；C-1持续性；C-2客观性；C-32致性；C-4稳定的单位；C-5披露。例如：从第1层次（A层次）的“数量化假设”（它是基于有助于制定经济决策的需要）引发了第2层次（B层次）的“财务报表”假设；从第1层次的“交换行为”假设引发了第2层次的“市场价格”假设；从第1层次的“时间分期”假设引发了第2层次的“暂时性”假设（由于进行会计分期，1个企业的经营成果总要在过去、现在和将来的期间分配）。第2，Moonitz提出的“市场价格”假设是1个10分重要的假设。他提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行价值）、未来价格（如利用未来现金流
16、量和现值技术形成的公允价值）。（4）这1基本观点成为会计研究论文集第3号会计计量原则的基础，但不能为当时的会计界所接受，而40年后，它却与当前会计界对计量属性的倾向观点（如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”）10分接近！第3，有人批评当时Moonitz撰写基本会计假设的1个失误是没有涉及会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号都没有从什么是公司会计目标或公司会计目标应当是什么开始”。（5）其实，从假设为起点还是以目标为起点，是人们探索财务会计概念框架的两条不同的思路，当时美国注册会计师协会赋予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计原则，作为会计研究部的主任，Moonitz带头执行这1任务是他的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过他用的术
