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1、从会计角度解读“獐子岛扇贝跑路 2.0 版”獐子岛的扇贝风波至今尚未平息， 其真相到底如何？如何理解其保留意见的 财务报表审计与否定意见的内部控制审计结果？审计过程中如何确定关键审计 事项？獐子岛如何改进其内部控制？这些问题涉及注册会计师考试 审计科目 的“风险评估”“风险应对”“存货与生产循环的审计” “审计报告”“内部控制审 计”，以及注册会计师考试公司战略与风险管理的“内部控制”等章节的内 容。【材料】獐子岛的虾夷扇贝， 继 2014 年第一次曝出 “跑路”戏码后， 2017 年又上演跑路 2.0 ，其间还穿插了跑了又游回来等版本。 獐子岛被渔民联名举报、 中央电视台跟踪报道， 证监会两
2、次立案调查， 场面一度十分尴尬。 大华会计师事 务所（下称“大华” ）对獐子岛的审计结果也不容乐观。 2017 年度财务报表审 计出具了保留意见。 2017 年度内部控制审计出具了否定意见。【问题 1 】獐子岛的扇贝屡屡受损，其背后可能的原因有哪些？【解答】獐子岛对 2017 年扇贝受损的公开解释是：降水减少导致扇贝的饵 料生物数量下降， 养殖规模的大幅扩张更加剧了饵料短缺。 此外，海水温度异常 导致高温期后， 扇贝越来越瘦， 品质越来越差。 长时间处于饥饿状态的扇贝没有 得到恢复，最后诱发死亡。综合各方面报道和公司信息来看，这里疑有天灾因素，也有人为因素。第一，自然灾害。扇贝养殖周期长达 3
3、 年，养殖环境只能听天由命，上天 眷顾时是海底“牧场” ，稍有风吹草动可能就是海底“墓场” 。不幸的是， 2017 年高温期提前且持续时间长， 2014 年高温期异常低温及变温，均不适合扇贝生 长。 2017 年降水和径流骤减，海水中的盐分补充少，导致海区饵料生物硅藻数量的显著下降第二，先天不足。公司进苗资金紧张，买不到好苗，很多苗在投放前已经死 了。第三，水土不服。 虾夷为日本北海道的旧称。 虾夷扇贝系日本北海道引进的 异域品种。贝类养殖苗种高度依赖异地输入，易形成环境应激，甚至有扇贝“思 乡心切”、顺洋流集体大迁徙之说。第四，经营激进。公司海底播苗位置过深，未有严格论证；采用“3 + 1”
4、轮播轮收模式，竞争性品种盲目扩张，密度过大；养殖模式粗放单一，对水温状 况监测不力，缺乏应对环境突变等问题的预警机制。第五，会计审计躺枪。 为了公布定期报告和应付审计的需要， 将本已处于虚 弱状态的扇贝捞起来盘点，结果一动就死，不动或许就挺过去了。第六，其他因素。包括未能禁用耙网捕捞，破坏了海底生态；被怀疑监守自 盗，有内部人员私自截留扇贝转卖； 意图通过价值核销来掩盖之前挪用资金、 经 营损失等问题。【问题 2 】针对獐子岛的扇贝受损，如何评价其应对之策？【解答】獐子岛事发后给出的应对方案主要针对会计审计之外的其他 5 个 问题，综合来看是恰当的：第一，关闭风险敞口，重新布局海洋牧场。将虾夷
5、扇贝底播区面积由 234 万亩压缩至约 60 万亩，按 3 年轮收轮播方式，推动该 60 万亩精选区域恢复至 2006 年公司上市前后的传统稳定高产模式，设立高毛利土著品种海螺的资源养 护区，加强海参资源的养护与增殖。第二，聚集主业，实施瘦身计划，处置闲置资产、剥离非主营业务，聚焦海洋牧场与海洋食品等主业。第三，有效沟通债权银行，稳定经营性现金流，确保财务风险可控，并依法 按程序申请海域使用金减免，积极探索渔业保险等风险管理机制，降低、分担、 转移产业风险。第四，通过专家指导，提升风险预警与应急能力，加大对公司养 殖海域的监测力度，加强预警预报，提升海洋牧场应急能力。【问题 3 】大华如何确定
6、獐子岛财务报表的关键审计事项及如何应对？ 【解答】参考对獐子岛 2017 年财务报表实际出具的审计报告情况可知，大 华所确定生物资产的存在和损失确认是需要在审计报告中沟通的关键审计事项， 这也是在各方关切下的必然选择。截止 2017 年 12 月 31 日，獐子岛公司财务 报表列报消耗性生物资产余额 43246.66 万元，计提存货跌价准备 6072.16 万 元， 2017 年度核销消耗性生物资产 57757.95 万元，占当期净亏损的比重达 79.58% 。由于生物资产计量和存在的特殊性，存在数量确认可能不准确的潜在 错报，且可变现净值的确定需要管理层做出重大判断， 因此将生物资产的存在和
7、 损失确认认定为关键审计事项。应对风险时，针对生物资产的存在和损失确认所实施的重要审计程序包括： 第一，了解和评价管理层对于生物资产数量确认和生物资产减值有关的内部 控制的设计，并测试关键程序的有效性。第二，与管理层进行沟通， 了解并评估日常经营过程中生物资产安全的防范 措施以及风险应对策略。第三，与管理层访谈，并查看以往年度獐子岛公司盘点报告及结果处理情况， 以评估管理层对生物资产盘点处理方法的适当性是否符合企业会计准则的要求。第四，比较本年与上年的生物资产减值准备， 分析历史及预测的销售额、 生 物资产生产周期，评估生物资产减值准备计提的必要性。第五，了解和评价管理层计算生物资产可变现净值
8、中采用的关键假设及输入 值。这些假设和输入值包括生物资产的市场价格、成活率、采捕成本、至采捕期 将要发生的养护成本、运输费用及销售费用等。第六，由外部独立专家协助实施监盘程序， 共同协商盘点计划、 选取样本及 现场盘点， 利用专家工作来协助测算实际数量、 评估生物资产的成熟度和品质状 况等。第七，核实獐子岛公司账面苗种的采购及投放原始记录、 采捕记录等， 利用 重点检查的方法对生物资产期末账面金额进行推导，以便与账面记录进行比较。第八，评估生物资产减值中采用的方法是否符合企业会计准则的要求， 并重 新测算。第九，评估管理层对生物资产存在和损失确认的财务报表披露是否恰当。【问题 4 】大华为何要
9、对獐子岛出具保留意见的财务报表审计结论以及否定 意见的内部控制审计结论？【解答】大华认为，獐子岛的持续经营能力存在重大不确定性，对持续经营 能力的不确定性及应对计划未充分披露。 獐子岛 2017 年发生净亏损 7.26 亿元， 截至 2017 年 12 月 31 日累计未分配利润余额为 -15.73 亿元，资产负债率达 89.78% ，流动资产低于流动负债， 按速动资产口径计算营运资金缺口 12.12 亿 元，每股净资产仅有 0.49 元。基于獐子岛居高不下的不良资产（未分配利润余 额为负且数额庞大） 、风险奇高的资产负债率（接近 90% ）和巨额的资金链风险 敞口（到期债务不能全部偿还） ，需要着重警示獐子岛的持续经营风险。大华还对獐子岛 2017 年度的内部控制审计出具了否定意见， 认为公司未能及时预判底播虾夷扇贝存货可能发生重大异常， 在消耗性生物资产管控中的监测 预警制度方面存在重大缺陷
