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1、1、为什么需要编制合并会计报表？合并财务报表能够像财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现 金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些 母公司利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生。2、合并理论对合并会计报表的编制会产生哪些影响？在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际 会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理 论。所有权理论：子公司的资产，负债属于母公司的部分，按公司的购买成本（公允价值） 加以合并，属于子公司少数股权的资本及负债不包括在合并报表中。母公司购买
2、成本高于所 获得子公司净资产的公允价值的部分确认为商誉反映在合并报表中;子公司报告的收入和费 用中母公司所拥有的部分包括在合并报表中，属于子公司少数股权的收入和费用不再合并报 表中计列。母公司理论：子公司的资产，负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值） 加以合并，属于子公司少数股权的资产和负债仍以原账面价值计列；商誉只计列属于母公司 的部分，属于子公司少数股权的部分并未计入；将合并利润归属于母公司股东，将少数股 权视为负债，少数股东损益视为费用；公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合 并利润中100%抵消；逆销时，仅抵消母公司所占有的部分。实体理论：子公司的资产及负债无论多数
3、股权，少数股权均以公允价值合并，其中子公 司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来;商誉计列母公司部分和估算属于少数股东的 部分；合并净利润属于合并主体的所有者权益拥有者；少数股权是合并权益的一部分，少数 股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分；公司间业务所发生的未实现的损益，无 论顺销，逆销，均全部抵消，在逆销时，将全部的金额在多数及少数股权之间加以分配。3、母公司理论下合并会计报表有什么特点？主体理论下合并会计报表有什么 特点？修正的主体理论呢？它们在内部投资的抵销分录上有什么差异？母公司理论合并报表的主要特点：（1）合并股东权益应该是关于母公司股东的权益， 子公司中的少数股东权益作
4、为资产负债表中的负债项目列示；（2）合并利润表是关于属于 母公司股东净损益形成情况的报表，少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为 合并利润表中的费用项目列示；（3）在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双 重计价，属于母公司权益部分按公允价值计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价;（4）合并商誉与子公司的少数股权股东无关；（5）公司之间交易未实现利润在顺销时要全 额抵消，在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵消。主体理论合并会计报表的主要特点：（1）子公司的少数股东权益是企业集团股东权益 的一部分，在资产负债表中应与母公司权益并列；（2）合并净收益属于企业集团全体股东 的收
5、益，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配；（3）子公司的所有资产负债均按公允 价值计量，在合并过程中产生的商誉由全体股东共同享有。即子公司的少数股东也享有商誉， 而不是只由母公司享有；（4）在编制合并财务报表时，所有内部交易产生的未实现利润，无 论顺销还是逆销均应全额抵消。修正的主体理论合并会计报表的主要特点：“修正的主体观”克服了“主体观”下推定商 誉的缺陷。“修正”是针对主体观下商誉的计算缺乏可验证性提出来的。母公司股东支付的商 誉部分是其为了获得对子公司的控制权及相关的财务杠杆而额外支付的代价，而这种控制权 和财务杠杆有赖于子公司的全部资源的整体运营，而不是子公司资源的一部分。据此可得
6、， 母公司股东支付的商誉实际上是子公司的整体商誉。如果按主体观的方法再计算出少数股东 部分的商誉的话，就会对其重复计价，高估了子公司商誉的价值。“修正的主体观”实质商誉 部分仅就以多数股权的超额部分并入，而子公司的资产、负债以公允价值并入，这样既解决 了推定商誉的问题，也避免了对子公司的双重计价。4、编制合并工作底稿需注意哪些问题？合并工作底稿的编制程序如下：1、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。2、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各 项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。3、编制抵销分录抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销
7、业务、债权债务和投资事项对个别会 计报表的影响。因为合计数中包括了合并会计报表范围内的公司间发生的经济事项，站在企 业集团这一会计主体看，这类事项中有些并未对外发生，有些将存在着重复计算，只有将这 类事项抵销后，合并会计报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。4、计算合并会计报表各项目的数额(1) 对于资产负债表，根据加总的资产类各项目的数额，加上抵销分录的借方发生额， 减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额；根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发 生额，计算得出负债类各项目的合并数额；根据加总的所有者权益类各项目的数额，
8、加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的 借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。对于合并非全资子公司资产负债表 时的少数股东权益的数额，则视同抵销分录的借方发生额处理。(2) 对于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额，加上抵销分 录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的 合并数；根据个别利润表成本费用各项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分 录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额；根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润合并数额。(3) 对于利润分配表，根据期初未分配利润项
9、目的加总数额，减去抵销分录的借方发 生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额；根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发 生额，计算得出利润分配各项目的合并数额；根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目 抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录 栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并 会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。(4) 对于
10、合并现金流量表的编制有两种方法，一种方法是直接法，以合并资产负债表 和合并损益表为基础，采用与个别现金流量表相同的方法编制而成；另一种方法是间接法， 以纳入合并范围的个别现金流量表为基础，编制抵销分录，抵销关联交易，得出合并现金流 量表。少数股东增加在子公司的权益性投资时，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流 量”之下的的“吸收投资所收到的现金”项目之后单列“其中:子公司吸收少数股东权益投 资收到的现金”项目反映。子公司向少数股东支付现金股利，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之 下的“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”项目之后单列“其中：子公司支付少数股 东的股利”项目反映
11、。少数股东依法抽回在子公司的权益性投资时，在合并现金流量表中“筹资活动产生的现 金流量”之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目之后单列“其中:子公司依法减 资支付给少数股东的现金”项目反映。5、按照母公司理论、主体理论及修正的主体理论，各自应如何计算商誉？（1）母公司理论母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定 支配权，以下同）普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。按照母公司理论， 在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是企业集团主 体的外界债权人，合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控
12、股 公司拥有和所得部分，而少数股权股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收 益则被视作母公司的费用。合并会计报表不过是母公司会计报表的延伸和扩展。商誉是母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。商誉归属于母 公司，即商誉仅列示属于母公司的部分。（2）主体理论主体理论认为，母、子公司之间的关系应是控制与被控制的关系。根据控制的经济实质， 就意味着母公司对子公司的全部资产、经营等具有控制权，构成统一的合并主体。也就是说， 合并报表应反映企业集团的所有股东权益，而不应该过分强调母公司的权益，对于所有股东 应放在同等重要的地位，同等对待。这一理论处理商誉的主要特点是:商誉的计
13、算系由子公司全部价值计算得出，表示子公 司的全部商誉，即多数股东与少数股东共同拥有该商誉。因此，在合并资产负债表中的资产 及负债的金额通常比母公司理论中的金额为高。该理论合并商誉的计算公式如下：子公司的整体价值=母公司支付的购买价一母公司持股比例合并商誉=子公司整体价值一子公司可辨认净资产的公允市价可见，主体理论下商誉的计算是假设子公司的少数股东也愿意同母公司一样支付同样比 例的超额部分来购买其相应的股权，这就与实际情况不符，实际中少数股东无控制权，他不 会同多数股东一样愿意支付超额部分的。（3）修正主体理论修正主体观认为，母公司股东支付的商誉部分是其为了获得对子公司的控制权及相关的 财务杠杆
14、而额外支付的代价，而这种控制权和财务杠杆有赖于子公司的全部资源的整体运 营，而不是子公司资源的一部分。据此可得，母公司股东支付的商誉实际上是子公司的整体 商誉。如果按主体观的方法再计算出少数股东部分的商誉的话，就会对其重复计价，高估了 子公司商誉的价值。“修正的主体观”实质商誉部分仅就以多数股权的超额部分并入，而子 公司的资产、负债以公允价值并入，这样既解决了推定商誉的问题，也避免了对子公司的双 重计价。6、如何理解抵销内部投资的有关分录？一、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差子公司实收资本子公司资本公积子公司盈余公积子公司未分配
15、利润尚未摊销的股权投资差额贷：长期股权投资少数股东权益母公司对子公司长期股权投资的数额子公司所有者权益X少数股东持股比例、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵销借：投资收益母公司投资收益：子公司净利润X投资企业持股比例少数股东收益年初未分配利润贷：提取盈余公积应付利润未分配利润子公司净利润X少数股东持股比例子公司年初未分配利润子公司当期提取盈余公积子公司当期宣告分配的利润子公司期末未分配利润三、内部提取的盈余公积的抵销处理1. 对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理借：年初未分配利润子公司以前年度提取盈余公积X母公司持股比例贷：盈余公积2. 对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理借：提取盈余公积子公司当期提取盈余公积X母公司持股比例贷：盈余公积投资收益对应的是被投资方当年实现的利润，所以分录中抵消了投资收益和被投资方当 年实现的利润（它是通过期初未分配利润与期末未分配利润加上当期分配利润的和的差额体 现的，所以才有贷记期末未分配利润，这不能理解为是未分配利润的增加，应该理解为为了 体现上述差额），同时该抵消分录还确认了少数股东损益，之前各项内部交易中涉及的损益 都是100%比例抵销的，但是实际上母公司并不占100%的比例，这样就把少数股东享有的 部分也抵销了，所以要将这部分恢复，这样就在这个抵消分录中确认为了少数股东损益，其 余的“未分配利润一年初”与“
