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1、高级会计实务内部控制讲义主讲:方燕(教授、注册会计师)2017 年 7 月高级会计实务2017 年全国高级会计资格考试辅导1高级会计实务2017 年全国高级会计资格考试辅导企业内部控制第一节企业内部控制规范体系框架为了加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展, 维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益,根据国家有关法律法规,财政部会同证监会、审计署、 银监会、保监会制定了企业内部控制基本规范,自 2009 年 7 月 1 日起在上市公司范围内施行, 鼓励非上市的大中型企业执行。执行本规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我 评价,披露年度自我评价
2、报告,并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有 效性进行审计。企业内部控制基本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。国务院有关部门可以根据法律法规、企业内部控制基本规范及其配套办法,明确贯彻实施企业内部控制基本规范的具体要求,对企业建立与实施内部控制的情况进行监督检查。基本规范在内部控制规范体系中处于最高层次,起统驭作用,确立了企业建立与实施内部控制必须建立的框架结构,规定了内部控制的目标、原则、要素等基本要求,是制定应用指引、评价指 引和审计指引的基本依据。2010 年 4 月,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监
3、会发布了企业内部控制配套指引(以下简称配套指引)。该配套指引连同 2008 年 5 月发布的企业内部控制基本规范,共同构建 了中国企业内部控制规范体系。企业内部控制配套指引自 2011 年 1 月 1 日起首先在境内外同时上市的公司施行,自 2012年 1 月 1 日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行;在此基础上,择机 在中小板和创业板上市公司施行。同时,鼓励非上市大中型企业提前执行。企业内部控制配套指引由企业内部控制应用指引(共 21 项,目前发布 18 项,涉及银 行、证券和保险等业务的 3 项指引暂未发布)、企业内部控制评价指引和企业内部控制审计指 引组成。其中,
4、应用指引是对企业按照内控原则和内控“五要素”建立健全本企业内部控制所提 供的指引,在配套指引乃至整个内部控制规范体系中占居主体地位,应用指引可以划分为三类,即内部环境类指引、控制活动类指引、控制手段类指引;企业内部控制评价指引是为企业管理层对本 企业内部控制有效性进行自我评价提供的指引;企业内部控制审计指引是为注册会计师和会计师事 务所执行内部控制审计业务的执业准则。三者之间既相互独立,又相互联系,形成一个有机整体。注释:企业内部控制基本规范是内部控制建设与实施应该遵循的基本原则和总体要求,具有 强制性,纳入实施范围的企业应当遵照执行。企业内部控制配套指引是对企业内部控制基本规范相关规定的进一
5、步补充和说明,具有指导性和示范性,纳入实施范围的企业可以结合所在行业要求和企业自身特点,参照配套指引的规定开展内部控制建设与实施工作。注释:境内外同时上市的公司应当在满足境外监管机构要求的基础上,对照我国企业内部控制规范体系,特别是应当围绕企业内部控制基本规范提出的内部控制五目标,对相关控制措施进行适当调整或补充完善。注释:企业应当按照企业内部控制基本规范及其配套指引规定和行业管理、市场监管的要求,建设与实施内部控制。中国企业内部控制规范体系与本章各节内容之间的关系如表所示。2高级会计实务2017 年全国高级会计资格考试辅导第一节第二节第三节企业内企 业 内 部部控制基控 制 规 范本规范体系
6、框架内部环境类指企业层面控制中国企引(5 项)业内部企业内部控制应控制活动类指业务层面控制控制规用指引(已颁布引(9 项)范体系企业内18 项)控制手段类指业务层面控制部控制配引(4 项)套指引企业内部控制评内部控制评价价指引企业内部控制审内部控制审计计指引中国企业内部控制规范体系与本章各节内容之间的关系内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。 它具有以下几个主要的特点:一、内部控制目标 内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。(一)促进遵循国家法律法规 守法和诚信
7、是企业健康发展的基石。逾越法律的短期发展终将付出沉重代价。内部控制要求企业必须将发展置于国家法律法规允许的基本框架之下,在守法的基础上实现自身的发展。(二)促进维护资产安全 资产安全完整是投资者、债权人和其他利益相关者普遍关注的重大问题,是企业可持续发展的物质基础。良好的内部控制,应当为资产安全提供扎实的制度保障。(三)促进提高信息报告质量 可靠的信息报告能够为企业管理层提供适合其既定目的的准确而完整的信息、支持管理层的决策和对营运活动及业绩的监控;同时,保证对外披露的信息报告的真实、完整,有利于提升企业的 诚信度和公信力,维护企业良好的声誉和形象。(四)促进提高经营效率和效果 该目标要求企业
8、结合自身所处的特定的经营、行业和经济环境,通过健全有效的内部控制,不断提高营运活动的盈利能力和管理效率。(五)促进企业实现发展战略 这是内部控制的终极目标。它要求企业将近期利益与长远利益结合起来,在企业经营管理中努力做出符合战略要求、有利于提升可持续发展能力和创造长久价值的策略选择。例(2008 年试题):明确控制目标。本公司实施内部控制的目标,是保证经营管理合法合规、 资产安全完整、财务报告真实可靠,确保聘请会计师事务所进行内部控制审计后获得标准无保 留审计意见。3高级会计实务2017 年全国高级会计资格考试辅导【解析】A 公司实施内部控制的目标定位不当。 理由:建立健全内部控制的目标是合理
9、保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相 关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略。二、内部控制原则 内部控制原则是企业建立与实施内部控制应当遵循的基本指针。企业建立与实施内部控制应当遵循下列 5 项原则,即全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益原则。(一)全面性原则 内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程,覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项实现全过程、全员性控制,不存在内部控制空白点。例(2011 年高会试题):鉴于公司经营管理任务繁重,对 18 项应用指引没有涵盖的业务不纳入 公司内部控制体系建设范畴。【解析】不当,不符合全面性原则。例(2012 年高会试题):
10、资产管理环节。为应对突发事件造成的财产损失风险,手册规定, 公司采取投保方式对财产进行保全,财产保险业务全权委托外部专业机构开展,公司不再另行制定 有关投保业务的控制规定。要求:根据企业内部控制基本规范及其配套指引的要求,逐项判断 资料中各项内部控制设计是否有效,并逐项说明理由。【解析】资产管理环节的内部控制设计无效。(0.5 分) 理由:公司应当对财产保险业务外包实施相应的控制。(1 分) 或:公司不再另行制定有关投保政策的控制规定不符合全面性原则的要求。(1 分)例(2015 年高会试题): A 公司于 2014 年 3 月通过并购实现对 A1 公司的全资控股,交易前 A公司与 A1 公司
11、不存在关联方关系。甲会计师事务所在对 A 公司内部控制有效性进行审计的过程中 发现:A 公司未将 A1 公司纳入 2014 年度内部控制建设与实施的范围。要求:判断 A 公司未将 A1 公司纳入 2014 年度内部控制建设与实施范围的做法是否恰当,并说 明理由。【解析】A 公司未将 A1 公司纳入 2014 年度内部控制建设与实施范围的做法不恰当。(1.5 分) 理由:不符合全面性原则的要求。或: 内部控制应当覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。 (1.5 分)(二)重要性原则 内部控制应当在全面控制的基础上,关注重要业务事项和高风险领域,并采取更为严格的控制措施,确保不存在重大缺陷。例如,
12、企业对“三重一大”事项实行集体决策和联签制度,就是重要 性原则的体现。重要性原则的应用需要一定的职业判断,企业应当根据所处行业环境和经营特点, 从业务事项的性质和涉及金额两方面来考虑是否及如何实行重点控制。(三)制衡性原则内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督, 同时兼顾运营效率。制衡性原则要求企业完成某项工作必须经过互不隶属的两个或两个以上的岗位 和环节;同时,还要求履行内部控制监督职责的机构或人员具有良好的独立性。例(2013 年高会试题) :建立信用调查制度。销售经理应对客户的信用状况作充分评估,并在确认符合条件后经审批签订销售合同。【解析】不当
13、,违背了制衡性原则的要求。(四)适应性原则内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应,并随着情况的变化加以调整。适应性原则要求企业建立与实施内部控制应当具有前瞻性,适时地对内部控制系统进行4高级会计实务2017 年全国高级会计资格考试辅导评估,发现可能存在的问题,并及时采取措施予以补救。(五)成本效益原则内部控制应当权衡实施成本与预期效益,以适当的成本实现有效控制。成本效益原则要求企业内部控制建设必须统筹考虑投入成本和产出效益之比。对成本效益原则的判断需要从企业整体利益出发,尽管某些控制会影响工作效率,但可能会避免整个企业面临更大损失,此时仍应实施相应控制。注意:对内控制适当性的判断应考虑是否有补偿性(替代性)控制程序。 【例】某小型企业员工数量较少,仅有 1 名会计人员负责记账和编制报表。出