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1、理解会计主体的概念本质会计主体是人们在财务呈报过程中使用的一种基础性的方法。作者对会计主体的文献进 行了回顾，讨论了会计主体概念的含义，并借助一个例子对如何使用会计主体这一基础性的方法进行了演 示。关键词：会计主体 假设基础性的方法一、会计基本假设的本质：基础性的方法假设是什么？权威工具书作何解释？会计假设1的含义如何？会计文献将哪些内容看作会计假设，进 一步地，将哪些内容看作会计的基本假设？假设(postulate)，公理(axiom)，假定(assumption)，惯例 (convention)，前提(premise)，原则(principle)等概念作何区分？关于这些问题，笔者认为有两个
2、方面需要注 意：如今被人们视为会计基本假设的那些内容，究竟是不是假设？如何看待这些内容的性质？关于这两个问题，笔者认为应从以下几个方面来考虑：1. 假设(postulate)的含义如何？根据一些工具书2 给出的解释，笔者将假设的概念范畴总结为：假设的 含义更接近于公理(axiom)；假设被公认为真(true)；假设是不言自明的(self-evident)，不需要通过证明得出； 假设常被用作理论(theory)或论证(argument)的基础。2. 人们为什么要为会计寻找假设？人们为会计寻找假设，其目的在于为财务会计的构建寻找一种依据， 人们希望通过这种(些)依据来实现财务会计的内在一致。如果能
3、够找到一些比较正确的、被广为接受的“假 设”，人们便可放心地在此基础上进一步地发展财务会计。3. 人们是怎样确定会计假设的？在现有文献中，被当做会计假设的那些内容大多来自人们对现实世界 的观察与总结。以两篇关于会计假设的经典文献为例：在1922年出版的会计理论3一书中，佩顿观 察到，会计师们每天主要和有关价值的经济数据而非现实中的确定事物打交道，由于价值具有高度的不确 定性和不稳定性，会计也因此充满了估计(estimate)和假定(assumption)。随后，佩顿根据当时会计所处的环 境特征，总结了“经营主体”、“持续经营”、“资产负债表方程式”、“成本与账面价值”等七项会计假设。此外， 穆
4、尼茨也在ARS No.14中赞同“假设.必须从经济、政治环境以及企业界所有部门的思维模式和惯例中 推导得出”(财政部会计准则委员会5，2005)。4. 由会计假设推出会计原则的方法存在怎样的问题？首先，“不言自明”6难以界定。就假设的概念范 畴而言，笔者不否认财务会计在很大程度上是基于“会计假设”形成的，然而这些“会计假设”是否真的“不言 自明”却有待商榷。选择“不言自明”的判断标准是一件棘手的事：常识？个人偏好？还是“存在即合理”？其 次，形成真正意义的会计“假设”很难做到，会计不是哲学，会计研究也并非为了探究世界的本源或宇宙的 奥秘，为了制定会计原则而花费大量的精力来“参透”如何获得公理，
5、似乎既非可行，也非必要。最后，人 们很难保证自己“根据所处环境、思维模式、惯例”等得出的假设总是具有普适性，一旦外界的环境发生改 变，完全由会计假设演绎而来的会计原则将可能受到颠覆性的破坏，对于会计原则的修正成本将是非常巨 大的。5. 如何理解当今被称为会计基本假设的这些内容的性质？相对基本假设而言，笔者更倾向于将这些内 容理解为人们使用财务会计时所采用的一些基础性的方法，它们是人们对财务会计的一种充满创造力的设 计。与普通的会计原则相比，这些方法更为基础，会计原则的形成在很大程度上要依赖于对这些基础性方 法的使用。与基本假设不同的是，这些基础性方法并非会计原则制定的根本依据，其本身也不一定不
6、言自 明”，他们只是人们所借助的一些方法或手段。此外，笔者也不倾向于将这些内容消极地”理解为人们使用 财务会计的局限。相反，这些内容正是人们对拉近客观环境及财务会计实用性二者间沟壑进行的尝试，由 于这些基础性方法的存在，会计的反应性在某种程度上得到了提高。综上，如今被视为“会计基本假设”的那些内容，大多属于人们为财务会计设计的一些基础性的方法。 这些方法提高了一定环境下财务会计的实用性，如果客观环境发生改变，人们可以根据需要对这些基础性 方法进行适时改进。这些基础性的方法最终是为财务会计目标的实现服务的。会计主体便是人们在财务会 计中所使用的一种基础性的方法。二、会计主体：术语的回顾会计主体7
7、的范畴说明了财务呈报是围绕着谁来进行的。在现有文献中，人们对会计主体这一术语有 着不同的表述：ARS No.1、APB第四号报告、亨德里克森(1987)、沃尔克等(1992)、贝克奥伊(2004)等使 用的是会计主体，佩顿(1922)、佩顿 等(2004)使用的是经营主体(business entity)，戴维森(1982)使用的是公 司个体(corporate entity)，而美国会计学会(1965)认为这一概念不应仅仅限定在“经营”(business)范围内，还 应包括非营利组织、政府部门和慈善机构等其他形式的经济活动，因此，该委员会采用了范围更广的术语“主 体(entity)或经济主体
8、(economic entity)8。关于会计主体的定义，文献一般认为有两种定义方法。第一种定义以ARS No.1的观点为典型，亨德 里克森(1987)将其总结为“具备这样一些特性的经济单位，即能控制所拥有的各种资财，承担关于作出和执 行各种承诺的义务，以及进行各种经济活动”。第二种定义方法则是“根据不同用户的经济利益来定义会计 主体，而不是根据经济活动和管理控制来解释会计主体。该方法是以用户为导向的，而不是以企业为导向 的。用户的利益，而不是企业的经济活动，规定了会计主体的界限以及财务报表应包括的信息”(贝克奥伊， 2004)。此种定义方法以美国会计学会(1965)的观点为代表：“识别经济主
9、体的边界有两个步骤：确定有利益 关系的个人或集团；确定这些个人或集团的利益的性质”。在笔者看来，上述两种定义方法体现了不同的思 路。第一种定义方法蕴含了归纳的思想，通过对一系列的特征进行归纳来描述什么是会计主体。第二种定 义方法则体现了实用主义的思想，即会计主体范畴的界定是由用户的最终目的(或最终效果)所决定。上文讨论的这些与会计主体有关的术语主要涵盖了原先会计假设范式下的一些内容。随着财务会计概 念框架研究范式的主流化，相继出现了一系列新的与会计主体类似或有关的概念，这也令相关的术语群显 得有些庞杂：1. 报告主体(reporting entity) IASB92005 年发布的一份观察员信
10、息10(Information for Observers)认为， 涉及报告主体概念的核心文献主要有三篇：a. 报告主体的定义(Definition of the Reporting Entity)，即 SAC11No.1 ；b. ASB12财务呈报原则报告(Statement of Principles for Financial Reporting)的第二章：报告主体 (The Reporting Entity)；c. FASB13的一份“部分草案文件”(partial draft document):报告主体一暂时结论(Reporting EntityTentative Conclusi
11、ons) 其中，SAC No,1首先定义了“主体”、“经济主体”、“控制”与“一般目的的财务报告”，继而为“报告主体” 下了定义；ASB(1999)把报告主体定义为这样一个主体：“如果存在对于财务报表所提供信息的正当需求， 这一主体就应准备并发布财务报表；同时，它还应是一个有结合力的经济单位(cohesive economic unit)”，并 认为报告主体的边界由其可控的范围(scopeof contro l)所决定；而在FASB那份关于合并的草案当中，也提 到了“主体”、“经济主体”、“经济单位”、“控制”等概念，其观点与前两篇文献有着一定相似之处，但其最终 并未对报告主体给出一个明确的定
12、义。2010年3月11日，IASB与FASB共同发布了一份关于报告主体概念的征求意见稿14，这份征求意 见稿将报告主体定义为“一个关于经济活动的限定性区域(a circumscribed area of economic activities)，有关这 一限定性区域经济活动的财务信息可能对那些难以直接获得以下两类信息的当前或潜在权益投资者、贷款 人及其他债权人有用。这两类信息包括向主体提供资源所需的决策信息，以及用于评估主体管理层及董事 会使用所提供资源的效率及效果的情况”(IASB，2010)。简言之，一个报告主体应具有三个特征：(a)主体的 经济活动正在进行、巳经进行或将要进行；(b)这些
13、经济活动能够与其他主体的经济活动及主体所处的经济 环境客观地区分开来；(c)关于主体经济活动的财务信息与财务呈报目标所要求提供的信息是一致的。IASB 与FASB同时还认为上述三方面的特征只是识别报告主体的必要条件，在很多情况下，上述这些特征的归 纳并不充分。2. 经营分部(operational segment)15。IASB(2008)将经营分部定义为“主体的一个部分(component of an entity)16： (a)它可能通过从事经营活动挣得收入和发生支出(包括与同主体其他部分进行交易而产生的收 支)；(b)其经营结果通常被主体的主要经营决策者(the entitys chie
14、f operating decision maker)用来决定如何对 此分部进行资源配置及评估分部的绩效；(c)单独的(discrete)财务信息对于分部适用”。FASB则在第131号 财务会计准则公告(以下简称FAS 131)中对经营分部(operating segment)下了定义17。3. “企业”(business)。在最新版本的定义中，IASB(2008)和FASB(2007)都将“企业”(business)定义为“业务 活动与资产的有机集合，通过运营及管理这一集合，为的是直接向投资者或其他所有者、成员或参与者提 供以红利、更低成本或其他经济利益为形式的回报”。除了上述术语之外，还有
15、诸如报告分部(reportable segment)报告单元(reporting unit)等有着特定含义的 术语存在。可见，人们一直在不断地为这些术语寻找合适的定义。三、会计主体：概念的理解人们为什么会产生定义会计主体(或其他各种主体)的想法？笔者认为这是出于实用性方面的需要。在 最早对会计主体进行系统性论述的会计理论一书中，佩顿(1922)便巳指出“几乎所有的会计师都假定存 在不同的经营主体”，可见，在佩顿将其“升华”为“假设”之前，对会计主体的使用便巳广泛存在。可以推测， 会计主体概念的产生很可能来自人们创造和使用财务会计的需要。从本质上看，会计主体是人们为财务会计进行的一种设计，它是实
16、现财务会计目标的一种手段。在实 用主义的视角下，概念范畴是由行动的最终效果所决定的。对于作为手段的会计主体来说，探究其概念的 本源，目的在于保证会计主体能够发挥某种作用以达到我们想要的效果。正因如此，考虑会计主体究竟是 什么”是为确定“什么应属于会计主体”服务的，对“什么应属于会计主体”进行合理的界定，将为财务会计目 标的实现提供更好的效果。IASB与FASB认为征求意见稿财务呈报概念框架：报告主体所归纳的报告 主体的三个特征并不充分，从一个侧面也体现出对会计主体概念进行的界定只是为实现财务会计目标所采 用的一种手段。具体来说，我们或许可以按照以下思路来确定什么应属于一个会计主体：（1）明确财务会计的目标；（2） 明确会计主体在实现财务会计目标过程中应发挥的作用；（3）为保证作用的发挥，会计主体应具备怎样的属 性（比如控制）；（4）依据这些属性去设计或
