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1、战略成本管理的目 标与方法措施体系论战略成本管理战略成本管理的理论和方法正在发展探讨过程之中，其基本理论问题还有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理的基本涵义、基本目标、基本思想和方法措施体系作些 探讨。一、战略成本管理的涵义战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略。战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格局的 发展演变起指导作用。在管理理论中，由于对战略解释的侧重点不同，企业战略理论能够归纳为竞争战略学派、资源配置战略学派和 目标战略学派。竞争战略学派的基本观点是，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，代表人物是哈佛大学的迈克尔。波特（Mic
2、haelE.Porter）, 其所著 竞争战略（1980年）和竞争优势（1985年）两 书已成为战略研究的经典著作。书中所提出的通用竞争战略一一 成本事先战略、差异化战略和目标聚集战略已经成为竞争战略的 经典理论。资源配置战略学派的基本观点是，企业战略是现有资源和计划资源的配置，以及外部环境相互作用的基本模式，这一观点 的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目的以及为达到这些目的而制定的方针、计划所构成的一种模 式。按照战略的本义来判断，关于企业战略的上述三类观点只是这 些观点分别强调了企业在不同环境、不同条件下企业
3、战略的不同侧重点，相互之间并无本质的差别。在激烈竞争环境条件下，能否取得竞争优势关系到企业的生死存亡 ，取得竞争优势是影响企业全 局发展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的竞争优 势。当竞争的强度不足以影响到企业的生存发展，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时 ,励精图治，积蓄力量， 发展壮大自己便成为企业发展的重点。在此之时，企业战略的重点理所当然地转向根据外部环境的变化合理配置企业资源，谋求企业资源的有效利用方面。确定和实施企业的长期目的和目标离不开 对竞争发展态势的判断和对企业资源配置的考虑，目标战略理论只是抽象掉竞争重点或资源利用重点等具体情形而对企业战略所作
4、 的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一般涵义。正因如此，在管理领域，一般将战略理解为实现长期目标的方法 ，一个单位 所应用的战略是为使该单位的技能和资源与在外部环境中发现的 机会相适应所作的谋划。战略成本管理包括两个层面的内容 ：一是从成本角度分析、选择和 优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的 成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对 成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。竞争战略理论对企业战略中的成本问题作了有效的说明。按照波 特的理论，企业获取竞争优势的基本战略有成本事先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基本战略中，有一个半战略
5、是以成本事先为基础的。成本事先战略的核心是企业经过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为市场竞争参与者中成本最低者 ，并以低成本为竞争手 段获取竞争优势。成本事先战略实质上是以成本战略作为企业的 基本竞争战略。目标聚集战略分为成本聚集战略和差异聚集战略两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上 客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。目标聚集战略中 的成本聚集战略实质上是一种低成本战略，针对广设目标的竞争对 手在细分市场上满足某一特定需求方面所支付的成本高于所必须 的成本而采取的竞争措施。如果一个企业能够在其目标
6、市场上获 得持久的成本事先（成本聚集）或者处于差异聚集地位，它便有可能 获取高于平均收益水平的利润。实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要 性。差异化战略的基本特点是突出产品为客户所看重的某一方面 的特定功能，力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独树一帜 以便增强企业产品的竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成 本，这种成本有时很昂贵。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须增加成本，以追加成本为代价。判断差异化战略成败的标志之一 是实现差异化所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战略的企业必须经过降低不影响产品性能的成本，力图保持与竞争对手相近的成本，使企业能够以较
7、低的成本维持产品的差异性。这一原理能够同样适用于实施差异聚集战略的企业。从竞争战略理论分析能够得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理的重要内容，构成了战略 成本管理的重要内容。与战略成本管理相关的另一问题是实施成本控制的战略。成本控 制战略以成本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造 与选择。价值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长 期成本降低措施成份，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾 向。这个层面是成本管理的战略旨在构造一个
8、基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期在此基础上，经过一系列成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保障。现代成 本管理不但要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的战略措施。二、战略成本管理的目标战略成本管理的目标规范着其思想体系，制约着其方法与措施体系 的建立。到当前为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在这方面存在着太多的误解与歧义。人们对 成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理 的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目标并 没有引起不同的看法，只是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为，
9、成本控制的目标是实现预定的成本目标，经过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本管理过程理解为实 现既定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外，还应该经过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。笔者曾 经提出，降低成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学 者清水的论述较为清楚地反映出了这种观点的思路，她认为，企业存在两种成本结构的成本降低:(1)尚未使成本最低化的成本结 构;(2)已经使成本最低化的成本结构。前者主要是由于众多的非 效率因素存在，故一般经过”技术选择”来降低成本 ；对于已经达 到成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅仅依靠现有的技 术则无能为力，因而还必须借助于知识创造或者说是技术革新来求 得成本降低。为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低的技术。一般而言，这种观点对成本管理的功能做了较为广义的理解。将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标不只是降低成本。从战略角度，将成本管理目标过分集中于成本降 低方面不能够满足管理理论和管理实务发展的实际。确定成本管
