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1、2011年注册会计师考试辅导 审计 第十九章投资与筹资循环的审计考情分析：本章最近几年考试中几乎不涉及本章内容，预计本年考试中，如果有相关考题，最多12分。学习建议：本章对控制内容应当进行适当了解，而且本章提及的控制主要以人工控制为主。同时适当对会计处理规定进行了解。如果企业不能从使用的资产中获得预期回报，或不能负担长期筹资的成本，或不能在长期借款到期时偿还，将产生持续经营风险。第一节投资与筹资循环的特点一、投资与筹资循环的性质注册会计师应当考虑投资与筹资循环如下性质：1.企业每年投资与筹资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目审计，更可能采用实
2、质性方案。2.筹资活动在遵守国家法律、法规和相关契约的规定下进行。注册会计师了解被审计单位的筹资活动，可能对评估财务报表舞弊的风险、从性质角度考虑审计重要性、评估持续经营假设的适用性等有重要影响。3.漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响。对于从事衍生金融工具交易的企业而言，尤为如此。二、涉及的主要凭证与会计记录（一）投资活动的凭证和会计记录（二）筹资活动的凭证和会计记录3.债券契约。载明债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件，内容包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书；如系抵押
3、债券，其所担保的财产；债券发生拖欠情况如何处理，以及对偿债基金、利息支付、本金返还等的处理。4.股东名册。发行记名股票的公司记载股东的凭证，内容包括：股东的姓名或者名称及住所；股东所持股份数；股东所持股票的编号；股东取得其股份的日期。发行无记名股票的，公司应当记载其股票数量、编号及发行日期。5.公司债券存根簿。发行记名公司债券时记载债券持有人的凭证，内容包括：债券持有人的名称及住所；债券持有人取得债券的日期及债券的编号；债券总额、债券的票面金额、债券的利率、债券还本付息的期限和方式；债券的发行日期。发行无记名债券的应当在公司的债券存根簿上记载债券总额、利率、偿还期限和方式、发行日期和债券编号。
4、三、筹资与投资循环所涉及的主要业务活动（一）投资所涉及的主要业务活动。针对权益性投资的购买和出售的业务活动应当包括：1.投资交易的发生。由管理层对所有投资交易进行授权。交易的数量越多，授权程序必须越正式。2.有价证券的收取和保存。企业所收到的凭证和有价证券应当保存在其经纪人处或由企业的银行保存在保管箱里。对以凭证方式保存的设置物理性职能分离。注册会计师应当对该凭证不真实或由管理层使用电脑和文字处理方法伪造的风险保持警惕。如果注册会计师怀疑上述情况出现，则应当从被投资企业获取询证函以确定投资企业是否真正投资。3.投资收益的取得。企业收到股利和利息支票时应当予以记录并追查至银行存款单。股利收据应当
5、在投资账户中记录，包括股利的金额和日期：宣告日期、最后行权日和支付日期。这应由高级员工定期复核，以确保所收取和记录的股利收入的完整性。利息收入一般应当与债务性投资合同和支付安排一致。高级员工应当类似地确保所收到的利息计算正确且已存入。应当考虑确保利息在财务期间内截止和分摊的正确性。4.监控程序。（二）筹资所涉及的主要业务活动。只看（1）、（5）1.审批授权。企业通过借款筹集资金需经管理层的审批，其中债券的发行每次均要由董事会授权；企业发行股票必须依据国家有关法规或企业章程的规定，报经企业最高权力机构（如董事会）及国家有关管理部门批准。2.签订合同或协议。3.取得资金。4.计算利息或股利。5.偿
6、还本息或发放股利。银行借款或发行债券应按有关合同或协议的规定偿还本息，融入的股本根据股东大会的决定发放股利。第二节投资与筹资循环的内部控制与控制测试一、内部控制目标、内部控制与审计测试的关系二、内部控制和控制测试（一）投资活动的内部控制和控制测试一般来讲，投资内部控制的主要内容包括下列几个方面：1.合理的职责分工。这是指合法的投资业务，应在业务的授权、业务的执行、业务的会计记录以及投资资产的保管等方面都有明确的分工，不得由一人同时负责上述任何两项工作。2.健全的资产保管制度。企业对投资资产（指股票和债券资产）一般有两种保管方式：一种是由独立的专门机构保管，如在企业拥有较大的投资资产的情况下，委
7、托银行、证券公司、信托投资公司等机构进行保管。另一种方式是由企业自行保管，在这种方式下，必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。对于任何证券的存入或取出，都要将债券名称、数量、价值及存取的日期等详细记录于证券登记簿内，并由所有在场的经手人员签名。3.详尽的会计核算制度。4.严格的记名登记制度。除无记名证券外，企业在购入股票或债券时应在购入的当日尽快登记于企业名下，切忌登记于经办人员名下，防止冒名转移并借其他名义牟取私利的舞弊行为发生。5.完善的定期盘点制度。对于企业所拥有的投资资产，应由内部审计人员或不参与投资业务的其他人员进行定期盘点，检查是否确为企
8、业所拥有，并将盘点记录与账而记录相互核对以确认账实的一致性。（二）评估投资活动的重大错报风险注册会计师应当考虑重大错报风险对投资活动的影响，并对被审计单位可能发生的特定风险保持警惕。与投资交易和余额相关的特定固有风险包括：1.管理层错误表述投资业务或衍生金融工具业务的偏见和动机，包括为了满足预算、提高绩效奖金、提高财务报表上的报告收益、确保从银行获得额外资金、吸引潜在投资购买者或影响股价以误导投资者。2.所取得资产的性质和复杂程度可能导致确认和计量的错误，例如不正确的会计分配。尽管多数被审计单位可能只拥有少量的投资，并且买入和卖出的业务不频繁，交易的非经常性可能导致作出会计处理时出现错误。如果
9、会计人员没有意识到不同类型投资计量或计价的复杂性，管理层通常不能轻易发现这些错误。3.所持有投资的公允价值可能难以计量。4.管理层凌驾于控制之上，可能导致投资交易未经授权。5.如果对有价证券的控制不充分，权益性有价证券的舞弊和盗窃风险可能很高，从而影响投资的存在性。6.关于资产的所有权以及相关权利与义务的审计证据可能难以获得。获取的权益可能很复杂，例如在企业集团中包含有跨国公司的情形以及公司处理大量衍生金融工具交易的情形。7.如果每年发生的交易数量有限，并且会计人员不能确定在相关的购置或处置业务以及损益的调整中的分配时，固定资产交易的记录可能会发生错误。注册会计师应当通过实施询问、检查文件记录
10、或观察控制程序的执行情况等程序获取确证的信息以支持对重大错报风险的评估。（三）控制测试第三节投资交易的实质性程序一、实质性分析程序实质性分析程序的有效性取决于企业的权益性投资和债权性投资交易及其余额的重要性。如果会计期间内投资交易的买入和卖出业务较少，注册会计师可以通过细节测试有效地获取充分适当的审计证据。如果投资交易业务频繁和重要，实质性分析程序可能通过将本期投资和投资收益同前期数和预算数进行比较来实施。二、交易的细节测试三、长期股权投资审计长期股权投资核算企业持有的采用权益法或成本法核算的长期股权投资，具体包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。（2）
11、企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（二）长期股权投资的实质性程序长期股权投资的实质性程序通常包括：3.对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况。4.对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序
12、：（1）复核投资收益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间与被审计单位不一致的，应当按照被审计单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，据以确认投资损益。（2）将重新计算的投资收益与被审计单位所计算的投资收益相核对，如有重大差异，则查明原因，并提出适当的审计调整建议。（3）检查被审计单位按权益法核算长期股权投资，在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应首先冲减长期股权投资的账面价值，其次冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值（如长期应收款等）；如果按照投资合同和协议约
13、定被审计单位仍需承担额外损失义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，并与预计负债中的相应数字核对无误；被投资单位以后期间实现盈利的，被审计单位在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。审计时，应检查被审计单位会计处理是否正确。（4）检查除净损益以外被投资单位所有者权益的其他变动，是否调整计入所有者权益。5.对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用。7.确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整（1）检查本期增加的长期股权投资，追查
14、至原始凭证及相关的文件或决议及被投资单位验资报告或财务资料等，确认长期股权投资是否符合投资合同、协议的规定，并已确实投资，会计处理是否正确。（2）检查本期减少的长期股权投资，追查至原始凭证，确认长期股权投资的收回有合理的理由及授权批准手续，并已确实收回投资，会计处理是否正确。9.结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录，并提请被审计单位进行充分披露。第四节筹资活动的内部控制和控制测试一、筹资活动的内部控制股东权益增减变动的业务较少而金额较大，注册会计师在审计中一般直接进行实质性程序。我们以应付债券为例说明筹资活动的内部控制和控制测试。一般来讲，应付债券内
15、部控制的主要内容包括：掌握（1）、（4）、（6）、（7）、（9）（1）应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权。（2）申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件。（3）应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利。（4）每种债券发行都必须签订债券契约。（5）债券的承销或包销必须签订有关协议。（6）记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行。（7）如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则须定期同外部机构核对。（8）未发行的债券必须有专人负责。（9）债券的回购要有正式的授权程序。二、评估重大错报风险三、控制测试第五节筹资交易的实质性程序在大型公司中，董事会下设的战略委员会负责处理借款合同的谈判为其资本性购置筹集资金，然后由董事会批准该合同
