企业会计准则有关坏账准备的账务处理

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3、企业时，再进行资产减值的账务处理。企业会计准则第22号金融工具的确认和计量应用指南规定，对于单项金额重 大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现 金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后,可以转 回。企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则第六章第四十二条规定，短 期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预 计未来现金流量进行折现。企业会计准则第18号一所得税规定，所得税会计采用资产负债表债务法。引入 资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。暂时性差异，是指资产或负债的账

4、 面价值与其计税基础之间的差额。财政部发布的应用指南一会计科目和主要账务处理附录规定，一般企业坏账准备 的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计 提范围较旧准则有所扩大。旧准则体系计提8项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科目，比如计入 “管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等。新准则体系计提资产减值准备要求统一记入新设 置的“资产减值损失”科目。计提时，应借记“资产减值损失二贷记“坏账准备”、“存货跌价准 备”等减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”。企业会计准则第22号规定：有客观证据表明应收款项发生

5、了减值的，确认减值损 失，计提坏账准备。税法规定，企业发生的坏账，一般应按实际发生额据实扣除。但经税务机关批准，也可提取坏账准备金，提取坏账准备金的纳税人发生坏账损失时，应冲减坏账准备。实际发生的坏账损失，超过已提取坏账准备金的部分，可在当期直接扣除。由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就存在可抵减暂时性差异”，根据企业会 计准则第18号一所得税规定，应采用债务法计提或冲回计提的坏账准备。例：某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生 坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏 账准备5.5万元。2009年发生坏

6、账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账 准备13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失己全部经过税务部门审批。 企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏 账准备的比例为0.5%。预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。2007年：年末计提坏账准备：借：资产减值损失100000贷：坏账准备100000O年末计算所得税：坏账准备的账面价值=10 （万元）；坏账准备的计税基础=200x0.5%=1 （万元）；累计可抵扣的暂时性差异=10-1=9 （万元）；期末递延所得税资产=9x30%=2.7 （万元）；应交所得税=（500

7、+10-1） x30%=152.7 （万元）。借：所得税费用1500000递延所得税资产27000贷：应交税费一应交所得税1527000O2008年：发生坏账及收回已冲销的坏账：借：坏账准备120000贷：应收账款1200000年末计提坏账准备：借：资产减值损失55000贷：坏账准备550000年末计算所得税：坏账准备的账面价值=10-12+3+5.5=6.5 （万元）；坏账准备的计税基础=220x0.5%=1.1 （万元）；累计可抵扣的暂时性差异=6.5-1.1=5.4 （万元）期末递延所得税资产=5.4x30%=1.62 （万元）；应转回递延所得税资产=2.7-1.62=1.08 （万元）

8、；应交所得税=500+3-12+5.5- （220-200） x0.5%x30%=148.92 （万元）。借：所得税费用1500000贷：应交税费一一应交所得税1489200递延所得税资产 1080002009年：发生坏账：借：坏账准备150000贷：应收账款1500000年末计提坏账准备：借：资产减值损失130000贷：坏账准备1300000期末计算所得税：坏账准备的账面价值=6.5-15+13=4.5 （万元）；坏账准备的计税基础=260x0.5%=1.3 （万元）；累计可抵扣的暂时性差异=4.5-1.3=3.2 （万元）；期末递延所得税资产=3.2x30%=0.96 （万元）；应转回递延

9、所得税资产=1.62-0.96=0.66 （万元）；应交所得税=500-15+13- （260-220） x0.5%x30%=149.34 （万元）。借：所得税费用1500000贷：应交税费一一应交所得税1493400递延所得税资产6600。企业会计制度下坏帐准备的财税处理执行企业会计制度的企业，一般需要制定具体的坏帐准备计提政策。制度允许采用的 计提方法有余额百分比法、帐龄分析法、销货百分比法和个别认定法，计提比例由企业自行 确定。目前企业通常采用的计提方法主要是帐龄分析法，针对不同帐龄的应收款项规定相应 的坏帐计提比例。企业确定的坏帐计提比例通常要高于税收法规允许税前扣除比例，这样企 业计

10、提的坏帐准备就形成事实上的“可抵减时间性差异”。本文拟对坏帐准备在实务中的财税 处理进行探讨。一、关于坏帐准备税前扣除的相关税务规定1、国税发（2000）84号文企业所得税税前扣除办法，文件规定内资企业可按照年末 应收款项（包括应收帐款和应收票据）余额的0.5%税前扣除坏帐准备，并明确了申请坏帐 核销的条件。2、国税发（2003）45号文关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通 知，文件主要明确了两方面的内容：一是重新界定了税前扣除坏帐准备的计提范围，允许 企业按照执行企业会计制度计提范围（应收帐款、其他应收款）税前扣除0.5%的坏帐 准备；二是明确了坏帐准备的性质为“可抵减时间性差异

11、”，该文件自2003年1月1日起执 行。3、财会（2003）29号文财政部、国家税务总局关于印发关于执行企业会计制度和相 关会计准则有关问题解答（三），文件给出坏帐准备财税处理的详细规定，并将“可抵 减时间性差异”的概念扩大到执行企业会计制度的所有企业（内资和外资）。4、涉及外资企业坏帐准备的税务规定主要四个文件：中华人民共和国外商投资企业和 外国企业所得税法、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则和国 税发（1991）165号关于贯彻执行外商投资企业和外国企业所得税法若干业务处理问题的 通知和解答（三），按照规定，只有从事信贷、租赁的外资企业，经税务机关批准，准予 税前扣除按照

12、年末应收帐款余额3%计提的坏帐准备;其他类型的外资企业申请税前列支3% 的坏帐准备，主管税务机关需要严格审批。实务中特别是执行企业会计制度后，极少有 外资企业申请税前列支3%坏帐准备。二、执行坏帐计提政策当年的财税处理（一）外资企业（假设外资企业不允许税前扣除坏帐准备）1、当年度不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回时 本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额2、当年度存在坏帐核销时坏帐核销的会计处理为：借：坏帐准备贷：应收帐款（拟核销坏帐数额）企业申请核销的坏帐经税务机关批准后，其数额允许税前扣除。年末计提坏帐准备的会计处理为：借：管理费用贷：坏帐准备（已核销坏帐数额+按规定比例计提

13、的年末应收款项的坏帐准备） 本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是已核销坏帐数额（允许税前扣除），二 是按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备（作为可抵减时间性差异）。这样，本年度纳 税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额3、存在以前年度已核销坏帐本年收回时收回款项时的会计处理为：借：应收帐款或其他应收款贷：坏帐准备借：货币资金贷：应收帐款或其他应收款按照税法规定，“已核销的坏帐收回时，应相应增加当期的应纳税所得额”。年末计提坏 帐准备的会计处理为：借：管理费用贷：坏帐准备（按规定比例计提的年末应收款项的坏帐准备一已核销坏帐收回数额） 本年度记入损益的坏帐准备数额由两部分组成：一是规

14、定比例计提的年末应收款项的坏 帐准备（作为可抵减时间性差异），二是已核销坏帐收回数额（企业需要按已核销坏帐收回 数额调整增加当期应纳税所得额）。这样，本年度纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准 备余额综上所述，外资企业在执行坏帐计提政策当年，只需要按照“坏帐准备”帐户年末余额调 整增加当年度的应纳税所得额即可。（二）内资企业内资企业与外资企业财税处理的不同在于，内资企业允许税前扣除按照应收帐款和其他 应收款年末余额0.5%的坏帐准备，因此执行坏帐计提政策当年，纳税调整增加应纳税所得额=年末坏帐准备余额一（应收帐款+其他应收款）年末帐面余 额 *0.5%三、以后年度的财税处理（一）外资企业1、当

15、年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回、应收款项余额年末数大于年初 数时年末补提坏帐准备会计处理借：管理费用贷：坏帐准备（补提数额）因此企业应按照补提坏帐准备数额调整增加当年应纳税所得额，而补提数额等于坏帐准 备帐户年末余额与年初余额的差额，所以本年度纳税调整增加应纳税所得额=坏帐准备余额 （年末数一年初数）。2、当年度内不存在坏帐核销和以前年度已核销坏帐收回、应收款项余额年末数小于年初 数时，年末冲回坏帐准备会计处理借：坏帐准备（冲回数额）贷：管理费用按照税法规定“原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额”因此企业应按照冲回的 坏帐准备数额调整减少当年应纳税所得额，而冲回数额等于坏帐准备帐户年末余额与年初 余额的差额，所以本年度纳税调整减少应纳税所得额