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1、中华人民共和国税收征收管理法案例评析1 参见中华会计网校：http:/ 2002年7月初，某县国税局在税收专项检查中发现，甲企业在2002年1至5月间有隐瞒销售收入的行为，核实后应补税款6万元。2002年7月13日，县国税局同时下发了税务行政处罚事项告知书、税务处理决定书、税务行政处罚决定书，作出了税务处理决定和处罚决定：责令该企业于2002年7月28日前，缴纳所偷税款及滞纳金63750元；对该企业的偷税行为处以所偷税款2倍的罚款。7月22日，县国税局接到了该企业职工的署名举报信和署名举报电话，举报该企业有明显的不正常转移货物的迹象。经查实，在报经县国税局局长批准后，县国税局于7月23日责成该
2、企业在7月24日提供纳税担保。但该企业直至7月25日仍未能提供纳税担保。为此，县国税局于7月26日上午8时，对该企业采取了税收保全措施，查封了该企业10件总价值6万元的高级皮衣，并向该企业开具了查封商品、货物、财产清单。双方人员均在清单上签了字，并加盖了各自单位的公章。7月27日，该企业缴清了税款。7月28日下午5时，县国税局解除了对该企业的税收保全措施。7月28日，该企业向县人民法院提起了行政诉讼，要求撤销县国税局的税务处理决定书和税务行政处罚决定书；对县国税局超时解除税收保全措施，致使该企业无法正常营业所造成的经济损失50万元人民币，予以赔偿；要求县国税局在县有线电视台对其公开道歉。法院判
3、决：驳回原告请求撤销税务处理决定书的请求；撤销税务行政处罚决定书，限令县国税局在判决生效后三十日内，重新作出决定；县国税局承担超过税收保全措施期限致使该企业遭受的损失（赔偿金额另行处理）；县国税局对该企业的违法行为定性准确，没有对该企业构成侵权，驳回赔礼道歉的请求。2、点评：本案是一起典型的关于税款征收及税务争议处理程序的案例。本案的处理过程涉及中华人民共和国税收征收管理法三个核心的问题：第一，原告对税务行政处理决定书不服能否直接申请法院撤销。由税收征管法第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，申请行政复议是依法向人民法院起诉的前置程序；而当事人对税务机关
4、的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，则既可以依法申请行政复议，也可以直接向人民法院起诉。”可见，税务争议可分为纳税上的争议和处罚争议两种，法律规定的处理程序并不相同。故该企业在接到某县国税局下达的税务处理决定书后，虽有不同意见，但没有提出复议申请就直接向人民法院起诉是不合法的。但对行政处罚决定不服可直接向人民法院起诉，本案中之所以撤销税务行政处罚决定书，是因为它违反了行政处罚法中有关行政处罚程序的规定。 第二，县国税局是否应赔偿企业的损失。按税收征管法第38条，税务机关可以依法采取税收保全措施，但税收征管法第39条也规定了“纳税人在期限内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，
5、使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。”按税收征收管理法实施细则第68条：“纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起日内解除税收保全。”在超出的这一段时间里，该企业由于受到税收保全措施的影响而遭受损失，县国税局应当承担该企业提出的合理赔偿请求；第三，根据税收征管法第63条的规定，该企业隐瞒销售收入的行为应认定为偷税。（二）中华人民共和国税收征收管理法第67条案例评析 参见中华会计网校：http:/ 2001年7月初，某县地税局一分局干部丁某，到个体营运车辆户陈某家征收其上半年的2100元税款。陈某
6、称经济上有困难，要求暂缓缴纳，并说税款由其在县城某公司工作的表兄范某担保缴纳。丁某遂与陈某于当日找到范某，范某表示，表弟陈某的税款由他担保缴纳，时间最长半个月，此事无需再找陈某。丁某信以为真。半个月后，范某未向地税机关缴纳分文税款。丁某于是找到范某，要求他履行纳税义务。范某当即表示自己不是纳税人，税务机关向他征税是错误的，并要丁某向其道歉。丁某遂与之发生争执，争执过程中，范某转身到附近一家餐馆拿出一把菜刀，朝丁某连砍十余刀，致丁某当场昏迷，送医院急救后脱离生命危险。经法医鉴定，丁某为重伤。案发后，地税机关要求公安机关以暴力抗税罪立案严惩凶手，而公安机关认为范某根本不构成暴力抗税罪，其理由是范某
7、既不是纳税人，也不是有效的纳税担保人，以暴力抗税罪立案显然没有犯罪主体。最后以一般刑事案件立案处理。2、点评： 本案的争议点是范某是否构成了抗税罪。税收征收管理法第67条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。”由此可见，抗税行为或抗税罪的主体必须是负有纳税义务的人，包括纳税义务人、扣缴义务人或纳税担保人；而且必须是负有纳税义务的个人，因为单位不能实施暴力、威胁行为；还必须是拒缴税款的纳税个人，若纳税人已缴税款但对税务人员的征税行为不满而对其实施暴力、威胁行为，也不能属于抗税行为。本案中范某有恶性暴力行为，是否构成抗税罪，关键是
8、其是否属于负有纳税义务的人。税收征收管理法实施细则第四十四条规定，“纳税担保，包括由纳税人提供并经税务机关认可的纳税担保人，以及纳税人所拥有的未设置抵押权的财产。纳税担保人，是指在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或者其他经济组织。国家机关不得作纳税担保人。”第四十五条规定，“纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人和税务机关签字盖章后方为有效。”由此可见，范某既不是纳税义务人，又因没有履行法定的纳税担保手续也不构成纳税担保人，当然不能单独或直接构成暴力抗税罪的主体。（三）中华人民共和国
9、税收征收管理法第45条案例评析 参见中华会计网校：http:/ 某县服装厂2002年3月欠税12410元。5月，该厂以其机器设备作为抵押物，向银行贷款3万元。6月，该服装厂欠缴税款7250元。2002年8月该厂因经营不善宣告破产。但宣告破产后，该服装厂仍旧未停止其经营活动，发生了两笔购销业务，涉及税款8600元。县国税局在追缴欠税过程中，根据新税收征管法对税收优先权的规定，认为服装厂的欠缴税款优先于作为抵押担保的机器设备，所欠税款应从服装厂的破产财产中优先受偿。2、点评：本案是一起涉及税收优先权的案例。税收优先权是指国家征收税款的权力与纳税人的其他债权同时存在时，税款的征收原则上优先于其他债权
10、。有关税收优先权的规定是为了保障国家税收而在现行税收征收管理法中新增加的一项内容。税收征收管理法第45条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”本案中，服装厂3月份的欠缴税款发生在设定抵押之前，当然优先于作为抵押担保的机器设备。而6月份所欠税款和宣告破产后所涉及的税款，因发生在抵押权之后，则不享有优先权。但应注意，该厂8月宣告破产，企业依法转入破产清算程序，
11、应适用民事诉讼法（国有企业适用企业破产法（试行）的相关规定。根据民事诉讼法第203、204条的规定，本案中作为银行贷款抵押的机器设备不属于破产财产，但其价值超过3万元的部分仍属于破产财产。破产财产在扣除破产费用后，首先用于还清所欠职工工资和劳动保险费用，有剩余财产的再清缴欠税，其他破产债权只有在此之后才有机会受偿。总而言之，清缴企业欠税特别是破产企业欠税时，应注意结合税收征管法及民事诉讼法或企业破产法（试行）的相关规定，正确运用税收优先权原则。（四）中华人民共和国增值税暂行条例、中华人民共和国税收征收管理法案例评析1 参见中华会计网校：http:/ 1、案例摘要： 杨某系个体工商业户，主要经营
12、饲料。年月以来，杨某以赊销方式销售饲料给本村农户张某等人，金额余元。年月日，杨某向张某等人催要饲料款，张某等人说猪还没有卖，暂时无钱。杨某称可以帮他们把猪运到邻县去卖好价钱，张某等人同意，并约定：以卖猪款抵饲料款，多退少补，价格以肉联厂收购价为准，运费人分摊。 达成协议后，张某等人将各自喂养的猪，连同杨某自养的头猪，共头生猪过秤后装车，这时被该县“生猪办”执法人员发现，经查杨某无完税凭证，当即要求杨某补缴税费，并通知工商、畜牧、地税、公安等部门到场。杨某等人以卖自养生猪不应缴税为由拒绝纳税。几个部门将头生猪扣押，并以妨碍公务为由将杨某留置盘查。月日，县“生猪办”将头生猪变卖，得现金余元。 月日
13、，该县国税局管理分局接到县“生猪办”通知，前去查处，管理分局比照地税部门确认的违法事实，按照新税收征管法的规定，对杨某作出如下处罚：、贩运生猪头补缴增值税元，加收滞纳金元；、对偷税处以倍罚款即元；、对未按规定期限进行纳税申报的行为处以罚款元。杨某不服，于月日向县国税局申请复议，要求撤销处罚决定，退还全部款项并赔偿损失。县国税局受理审查后，认为原处罚决定事实不清，证据不足，且适用法律错误，予以撤销，并责令管理分局重新作出具体行政行为。对于赔偿部分，县国税局认为，查处及变卖生猪都不是国税局管理分局所为，国税局管理分局没有过错，不应赔偿该部分损失，但国税局管理分局收取的全部款项应予返还，并计付银行同
14、期存款利息。点评：本案是一起关于增值税的纳税争议及处罚争议的复议案件。本案处理当中有三点值得注意：第一，杨某是否应向国税局补缴增值税款。根据增值税暂行条例第1条的规定，增值税是对中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人所征的流转税。生猪贩卖应属于货物销售，属于增值税的征税范围，由国税务局负责征收。本案的关键是杨某是否负有纳税义务，根据条例第十九条，增值税纳税义务发生时间，销售货物为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天。也就是说增值税纳税义务的发生要以货物销售为前提条件，没有货物销售行为就不应纳税。本案中月日，杨某的生猪尚未卖出，故这时候不应负纳税义务。第二，杨某是否构成偷税。按税收征管法及刑法规定，对于未申报纳税的，只有经税务机关通知申报而纳税人拒不申报的，才能定性为偷税。本案中，国税局管理分局未经通知杨某申报，就直接认定其偷税，缺乏法律依据。第三，本案在处理程序上还有哪些违法的地方。新税收征收管理法在2001年月日生效，即使杨某的行为违法，也是发生在月日，且无连续性，根据法不溯及既往的原则和精神，应当按照原税收征管法的规定进行处理和处罚，而不应适用新税收征管法。另外，本案中杨某只是一个不申报纳税的行为，而国税局管理分局既给予了偷税罚款，又给予不申报罚款，违反了一事不再罚的原则。（五）中华人民共和国增值税暂行条例案例分析1 参见游春亮、刘强：佛山
