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1、常设机构的判定及其利润征税原则-财税法规解读获奖文档常设机构作为国际税收中的一个重要概念，在各国签定的避免双重征税的 税收协定以及国内涉外税收法规中频繁出现。总体来将，常设机构(permanent establishment )定义主要用于确定税收协定缔约国一方对 缔约国另一方企业利润的征税权。按照我国和其他国家签定的对所得避免 双重征税的税收协定第七条规定：缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国 征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营 业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另 一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设 机构
2、的利润为限。注：我国对外的税收协定都是按照联合国范本或OECD 范本签定的，虽然针对不同国家协定的内容不完全相同，但协定的结构是 一致的，因此，不论我国和哪个国家签定的税收协定，第七条第一款都是 这样类似的表述从上述规定我们可以看出，常设机构是判定与我国签定 有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。下面我们首先根据税收协定的规定，详细解释一下常设机构的定义，然后 我们探讨一下对常设机构所得征税的相关原则。一、常设机构的定义税收协定对于常设机构的定义主要包含七个主要条款，当然针对不同国 家，相关规定还是有差别的。为了方便讨论，我们只对其共性概念进行解 释。大家在遇到不同国家时，
3、应具体参考该国和中国签定的税收协定。(一) 总体定义常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。他包含了以下几 层含义：1、有一个营业场所：包含企业用于从事经营活动的任何房屋场地、设施, 在某些情况下还有机器或设备，且不管房屋场地、设施或设备是否有一部 分被用于其他活动。一个营业场所可能仅占用市场一角，或长期租用海关 仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一个企业内部。2、这个营业场所必须是固定的，即它必须建立在一个确定的地点，并且 有一定的永久性。固定性即意味这营业场所通常必须与确定的地理位置相 联系。如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地 点进行，那么该企业经
4、营时间的长短就很重要了，比如不固定地点的建筑 业劳务等，我们在下面作具体解释。永久性即意味着不是纯粹临时性的， 才视为构成常设机构。若一个营业场所的设立不是以暂时使用为目的，即 使其实际存在的时间因如下原因很短也视为构成常设机构而征收所得税。 如由于企业活动的特殊性或者发生特殊原因（如纳税人破产、投资失败） 而提前清算。假如某一营业场所开始设立时仅仅为了短期目的，但实际存 在时间已超过了临时范围，则可成为固定的营业场所，因此追溯性的构成 常设机构。这里实际就是说明对常设机构的固定性判断同时采用的两个标 准：一是目的性判断，是否是临时性的；二是时间判断，是否超过协定规 定的时间。3、开展全部或部
5、分营业活动。这里大家要注意的是，什么是营业活动。 有人认为，常设机构必须具有生产特性为企业的利润做出贡献，即营业活 动必须是生产经营活动且必须是赢利性质的，但目前的协定中并不包含这 一内容。根据国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通 知国税发200635号的规定：营业一语是对英语business 一词的翻译, 实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非赢利机构从事的一般业务活 动。因此，税收协定缔约对方的非赢利机构，通过在我国设立的固定基地 或场所从事业务活动，除为该机构进行准备性或辅助性活动外，应认为在 我国构成常设机构。4、缔约国一方企业通过其设在缔约国另一方的固定营业场所，将有
6、形资 产（设施、工业、商业或科学设备）或无形资产（专利、程序或类似资产）, 出租或租赁给第三方，这一固定营业场所通常视为构成常设机构。若缔约 国一方企业将设施、工业、商业或科学设备等有形资产或无形资产出租或 租赁给缔约国另一方企业，但不为该项出租或租赁在该另一国设立固定营 业场所，则不构成常设机构，不按常设机构征收所得税，而是按照特许权 使用费征收预提所得税。（二）具体列举常设机构一语特别包括：（1）管理场所；（2）分支机构；（3）办事处；（4）工厂；（5）作业场所；（6）矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。（7）勘探或开发自然资源所使用的装置或设施。这里我们要注意，前六点一般
7、是共性的，但第七点不是每个国家都有。这 是因为，第六点指开采自然资源，但未指海上或陆上自然资源的勘探。由 于对征税权的分配和对勘探活动取得收入的认定这样一些基本问题，各国 至今还没有达成一致，因此，这一条款一般由缔约国双方在具体商定的基 础上进行解决，这样各个国家就不尽相同了。（三）建筑工地，建筑、装配或安装工程，仅以连续六个月以上的为常设 机构。1、这里有些国家仅包含建筑工地、建筑、装配或安装工程本身，有些国 家还包含与这些工程相关的监督管理活动。2、建筑工地，建筑、装配或安装工程，是指建造房屋、修路、修桥、安 装水管、铺设管道和挖掘疏浚工程等，包括同一企业承包的属于建筑项目 的勘探、设计活
8、动。但如果勘探、设计活动由另一个企业承包，无论该企 业是否为进行勘探、设计建立了办事处，都不能据以构成该企业的常设机 构。3、6个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工 程的持续时间时，不应包括承包商以前从事的与本项目武官的其他工地或 工程所花费的时间。假如一个建筑工地从商业或地理位置上形成不可分割 的整体，那么即使签定有几项合同，也应视同一个整体。4、确定工地、工程或者与之相关的管理活动的起止日期，按照为实施上 述活动所签定的合同，从实施合同（包括所有的准备活动，如在工地建立 筹建处）之日起，至作业（包括试运转作业）全部结束交付使用之日止进 行计算。凡连续6个月（不含6个
9、月，跨年度的应连续计算）以上的，即 构成常设机构征收所得税。连续时间在6个月以内的，不征收所得税。但 不影响中国税法对其他税种的征收，比如营业税。5、对工地、工程或者与之相关的监督管理活动开始计算其连续日期后， 因季节性或其他原因临时停工，但所承包工程作业项目并未终止或结束， 人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。结语：税务筹 划做为企业集团的一项重要战略组成部分，已被越来越多的企业和财务人 员所认可并应用。在实际操作中要考虑的因素还很多，远不止本文上面所 提到的内容，因此，在具体的实务操作中我们一定要培养正确的纳税意识， 树立合法税务筹划观念，深入研究税法规定，充分领会税法精神
10、，做到合 理筹划并纳税，以达到合理运用企业有限的资金，增加企业效益，促进企 业稳定长远的发展。因此，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问 题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收 筹划的成功实施做到未雨绸缪。本文由梁志飞老师编辑整理。6、如果企业将其承包的工程分包或转包给其他企业的，分包商在建筑工 地的施工时间也应视为总承包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实 施合同的日期在前，可自分包商开始实施可同之日起计算该企业承包工程 作业的连续日期。7、某些建筑安装工程的特点是承包商的活动随着工程的开展而不断或经 常地变动，如修建公路、铺设管道，在这种情况下，施工力量停留
11、在其特 定地点的时间可能不足6个月，但这无关紧要，因为每个具体地点是整个 工程的组成部分，只要整个工程持续6个月时，该工程应视为常设机构。（四）常设机构一语应认为不包括：（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;（2）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存;（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（4）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；（5）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场 所。该条款主要列举了作为第一条所作的一般定义之外的如果营业活动，这些 活动虽然通过固定营业场所进行，
12、但不构成常设机构。他们的共同特点是 一般都带有准备性质或者辅助性质。根据国家税务总局关于税收协定常 设机构认定等有关问题的通知国税发200635号的明确：对于准备性或 辅助性活动的判定，应注意以下原则：（1）固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与他人有业务 往来；?（2）固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致；（3）固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定 基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务 的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性 的。（
13、五）缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳 务，除独立代理人以外，这些活动（为同一个项目或两个及两个以上相关 联的项目）在任何12个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约 国另一方设有常设机构。对这一条国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构 判定及起利润归属问题的批复国税函2006694进行了具体的解释： 外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目 提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十 二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成 常设机构。这里我们要注意国税函2006694只提到了雇
14、员，按照税收协 定还包括其他人员主要是非独立代理人，我们下面再做解释。如果项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务， 劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个 月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构。该常设机构是对该外国企 业在我国境内为有关项目提供的所有劳务而言，而不是某一期间提供的劳 务。这就告诉我们两点：1、6个月是按项目进行计算的。2、在在任何十二个月中连续或累计超过六个月的计算，可以不受年度限 制，从开始实施劳务合同的月份起，逐月移动计算。第三，大家要注意，如果一方企业在另一方未设有固定经营场所，但拥有 非独立代理人为其活动，对该非独立代理
15、人为其进行的活动，也应视为该 企业在另一方构成常设机构。第五款中其他人员主要就是指这里的非独立 代理人。非独立代理人既可以是本企业的机构或雇员，也可以不是本企业 的机构或雇员。只要该代理人有权以企业名义签定合同，并经常行使这种 权利，有权决定企业在另一方的经营活动。（六）缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代 理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔 约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表 该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。缔约国一方企业通过经纪人、一般佣金代理人或其他具有独立地位的代理 人进行营业，如果这些代理人按常
16、规进行其本身业务，这样的代理人代表 一个独立的企业，不能构成另一个外国起的常设机构。这里包含以下两方 面含义：（1）这个人在法律和经济上独立于该企业（2）这个人在代表该企业进行活动的同时，是按常规进行其本身业务活 动的。一个人是否独立于这个企业，取决于其对于该企业承担的责任的程度。如 果他在企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，那么这个人对 于这个企业就不具备独立地位。另一个重要判断标准是：在该国的经营风 险，究竟是由该代理人还是该代理人所代表的企业承担。一个人代表企业 进行经营活动，且这种活动的经济利益归该企业，而不归该人，那么这个 人就不视为按常规进行其本身业务。（七）缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者 在该另一国进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此
