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1、2008年注册会计师考试辅导会计 第十五章非货币性资产交换考情分析本章内容变化不大，主要是修改了教材的例题。从近三年的试题看，相关考点主要出现在单项选择题、多项选择题中，同时在计算及会计处理题和综合题中也有可能出现。每年的试卷中本章内容所占的分值在5分左右。本章应重点关注公允价值的运用以及相关的会计处理。最近三年本章考试题型、分值分布年 份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2007年1分2分约2分约5分2006年2005年1分4分5分本章主要考点1.涉及补价的非货币性资产交换的判断2.货币性资产和非货币性资产的概念及判断3.非货币性资产交换具有商业实质的条件4.各种情况换入资产入账
2、价值的确定5.按公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理6.按账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理7.涉及多项资产的非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存贷、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定存货、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产交换一般不
3、涉及货币性资产。或涉及少量货币性资产即补价。通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例，支付的货币性资产占换人资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换人资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。【例题】下列交易中属于非货币性资产交换的有（）A.以100万应收债权换取生产应用设备应收债权属于货币性资产B.以持有的一块土地使用权这是无形资产，换取一幢生产产房这是固定资产，这是用无形资产换固定资产换取C.以持有者到期公司债券，换取
4、一项长期货款投资D.以一批存货换取一台公允价值为100万的设备并支付补价50万E.以公允价值为200万元的房产，换取一台运输设备并收取24万元的补价答疑编号812150101答案：BE二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项本章所指非货币性资交换不涉及以下交易和事项：（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让本章所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则在非货币
5、性资产交换的情况下，换入资产的成本都有两种计量基础。（一）公允价值非货币性资产交换的同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成，无论是否支付补价，均不确认损益。二、商业实质的判断（一）判断条件企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额
6、方面与换出资产显著不同资产预计未来现金流量应当包括的内容（P172-P173）（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续时间过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的本章所指的资产预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产科技进步特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。（三）关联方之间交换资产与商业实质
7、的关系关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面
8、价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。【例题1单选题】（2007年）甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为（）。A.0B.5万元C.10万元 D.15万元答疑编号812150
9、102【答案】D 【解析】甲公司对非货币性资产交换应确认的收益130（14025）15（万元）。（一）不涉及补价的情况【例15-1】2008年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司的均匀增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105.3万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，其包含增值税的公允价值为105.3万元。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司之前没有为该
10、项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。答疑编号812150103A公司的账务处理如下：借：固定资产清理1 050 000累计折旧450 000贷：固定资产1 500 000借：固定资产清理 15 000贷：银行存款 15 000借：固定资产1 053 000营业外支出 12 000贷：固定资产清理1 065 000B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印
11、机的年增值税销项税额为900 00017%=153 000（元）借：固定资产1 053 000贷：主营业务收入900 000应交税费应交增值税（销项税额）153 000借：主营业务成本1 100 000贷：库存商品1 100 000【例15-2】2009年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元
12、，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联合企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。答疑编号812150104甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权6 000 000长期股权投资减值准备 600 000投资收益1 400 000贷：长期股权投资 8 000 000丙公司的账务处理如下：借：长期股权投资6 000 000累计摊销1 600 000无形资产减值准备300 000营业外支出100 000贷：无形资产专利权8 000 000（二）涉及补价的情况在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，
13、支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：1.支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。2.收到补价方：应当换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应付的相关税费，作为换入资产的成本。【例15-3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。答疑编号812150105甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本 75 000 000投资性房地产累计折旧 15 000 000贷：投资性房地产
