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1、对商誉会计几个问题的再认识 毕业论文摘要通过对商誉本质的研究,得出商誉的再定义;针对理论界与实务界区别对待自创商誉与外购商誉的现状,分析论证了2者的内在统1性,提出当前更应重视自创商誉问题研究的建议,并对自创商誉的确认、计量及后续处理问题予以阐述,以期有助于商誉会计的整体协调发展并最终达成科学的共识。关键词商誉;自创商誉;外购商誉1、商誉的本质问题(1) 商誉的“3元论”关于商誉的本质,比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著会计理论中介绍的3个论点,即好感价值论、超额收益论和总计价账户论。这3个论点称作商誉的“3元论”。好感价值论认为,商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业
2、的好感,这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等。由于这些因素都是看不见摸不着,且又无法入账记录其金额,因此商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源,故好感价值论亦称无形资源论。超额收益论认为,商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在1起的,无法单独辨认,但企业1旦拥有它,就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此,它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。总计价账户论,也称剩余价值论。这1论点认为商誉
3、是1个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为,商誉本身不是1项单独的会生息资产,而是实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了其个别价值的总和;而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。“3元论”分别从不同侧面描述了商誉的本质。好感价值观是从资产的角度定义商誉的,但它仅仅列举商誉的种种特质而难以解决其计价问题。另外,这1观点笼统地认为商誉是1种未入账的无形资源是不够妥当的,因为,按照现行惯例只是自创商誉不入账,而外购商誉(合并商誉)则入账。超额收益论是1个比较流行的观点。阎德玉(1997)曾指出:“超额收益论的科学性在于:该观点把握了商
4、誉作为资产的基本条件经济资源、获利潜力、货币计量3要素。不足之处在于:该观点对商誉科学定性后,相关理论研究没有跟上,加之其他两个观点同时作用的干扰,使得商誉定性理论本身缺乏根系理论的支持,对商誉会计实务指导作用显得软弱乏力。”此外,商誉1定会产生超额收益,但企业的“超额收益”是多种因素作用的结果,必须剔除1切非正常的和营业外的因素,以免歪曲商誉的价值。总计价账户论是从方法论的角度说明商誉的计量方法,而不是定义商誉。企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估,都会被挤到商誉中,因此,商誉容易成为1个“调节阀”,承受着1切主观因素的影响。(2) 核心商誉论美国财务会计准则委员会( FASB)于1
5、999年9月7日公布了1项征求意见稿,首次提出了“核心商誉”( coregoodwi)的概念。FASB认为,商誉可描述为由6个要素组成: (1)被收购企业净资产在收购日的公允市价大于其账面价值的差额。(2)被收购企业未确认的其他净资产的公允市价。(3)被收购企业存续业务“持续经营”( goingconcern)构件的公允价值。( 4)收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。( 5)收购企业由于计量收购报价的错误而多计量的金额。尽管在所有现金交易中的收购价格不会出现计量错误,但如果是涉及到股票交换的交易,则很难说不会出现计量错误。(6)收购企业多支付或少支付的金额。要素1和
6、要素2都与被收购企业有关,它们从概念上讲都不是商誉。要素1反映的是被收购企业未确认净资产的利得,要素2只不过是指那些能够单独辨认但由于不能完全符合确认标准而未确认的无形资产。要素5和要素6与收购企业有关,它们从概念上讲也不是商誉,要素5是1个计量误差,要素6 代表的则是收购企业的损失(在多支付的情况下)或利得(在少支付的情况下) 。只有要素3和要素4从概念上讲是商誉的1部分。要素3与被收购企业有关,它反映了被收购企业净资产的“超额组装价值”( excess assembled value) 。它表示被收购企业事先存在的自创商誉或以前从企业兼并中收购的商誉。要素4与收购企业和被收购企业的结合有关
7、,它反映了由合并而创造的“超额组装价值”,即收购企业和被收购企业经营结合所产生的协同效应。FASB将要素3和要素4统称为“核心商誉”。笔者认为,由于“核心商誉论”在总结前人研究成果的基础上提出了商誉的“核心”要素3和4,剔除了“非核心”要素1、2、5、6,既对商誉的形成原因进行了阐明,也对商誉在实务中如何操作计量进行了诠释。不过,这种观点从外购商誉的角度出发进行分析仍然没有摆脱计量的限制,以致在1定程度上阻碍了其概念的升华。(3) 关于商誉本质的其他论点有些学者为了使商誉的研究摆脱进退两难的困境,于是抛开仅就会计论会计的局限,结合了其他学科的理论来分析阐述商誉的本质问题。董必荣(2003)以企
8、业能力理论中的“核心能力论”为基础,认为核心能力是企业超额收益的源泉,因此企业核心能力是商誉的本质。商誉实际上是企业核心能力的1种外在表现形式。高阳宗(2001)从生物学共生理论出发,认为企业是社会经济生活中的微观共生体。这1共生体其完善的共生机制不是与生俱来的,而是在其过去的发展过程中共生出1个“新物种”共生资源。它客观地游离于共生单元之间,使共生单元之间互相作用和适应,共同激活和发展。商誉就是这种共生资源的会计表达。邓小洋( 2000)等学者分别从法理学、经济学和会计学角度考察商誉的本质问题,最终用系统论的方法解释商誉的本质,即1种协同效应。综观这3种观点,其各自所结合的科学方法虽不相同,
9、但所表达的实质却如出1辙,即商誉是能使企业中的人、财、物等因素在经济活动中相互作用,形成1种“最佳状态”的客观存在。这3种观点的内在1致性表现在其研究的出发点上,即力图突破商誉问题在会计计量上面临困难的束缚,使商誉概念免受计量的“烙印”。因而这3种观点在表述上显示出概念的抽象性。(4) 对商誉本质的再认识通过上述分析可知,以上诸多观点均只是从不同侧面来解释商誉,难以成为商誉的完整定义。笔者认为,要给予商誉1个完整确切的定义,必须抓住以下要点:1. 商誉具有资产的基本特征。资产是某1特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。商誉能够为企业带来未来的(超额)经济利益,且这种未
10、来的经济利益是企业可以控制的;商誉的形成是企业过去若干交易或事项的结果。笔者认为,在发生并购交易的情况下,产权交易这1事实的存在使外购商誉得以确认入账;而企业自身商誉的形成,主要在于企业通过长期的有意识、有目的的主观努力,在经营和管理等方面逐渐发挥出整体的协同效应,体现和扩展到企业产品寿命、质量、服务、价格等方面,给顾客留下深刻的好感。企业逐步积累形成商誉的过程,就是企业过去发生的若干交易或事项的过程。2. 明确协同效应、商誉和超额收益3者的因果联系。企业整体的协同效应使企业形成并拥有了商誉这项资产,而商誉的存在则导致了企业获得超额收益的结果。协同效应和超额收益本身均不是商誉,而是商誉存在的前
11、因与后果。据此,笔者给商誉所下的定义为:商誉是企业所拥有或控制的、由企业整体协同效应导致的、能为企业带来未来超额收益的不可辨认的无形经济资源。2、关于自创商誉与外购商誉内在统1性的思考(1) 自创商誉与外购商誉区别对待之现状依据商誉的取得方式,商誉可分为外购商誉和自创商誉。外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉;其他商誉即是自创商誉或称之为非外购商誉。对商誉问题的理论研究,主要从两个方面着手:1是考察企业自身在市场竞争中能否长期稳定地获取收益以至于获得超额收益,实际上就是自创商誉的本质问题;2是考察企业并购过程中进行并购的交易价格大于或小于该企业净资产的公允价值,实际上就是研究
12、外购商誉的本质问题。尽管理论界对商誉争论不休,但实务界对商誉的处理还是比较1致的,即自创商誉1律不予确认;外购商誉被界定为被购企业的价格与其可辨认资产的公允价值的差额,并且账务处理原则也在走向1致,只是外购商誉的摊销年限各国有所不同(国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会已取消摊销处理,改为减值测试) 。(2) 自创商誉与外购商誉的内在统1性如上所述,自创商誉和外购商誉在理论和实务上存在如此大的差距,那么2者是否真的无法很好地统1?整个商誉问题的研究只能朝着两个方向不平衡地发展下去吗? 笔者认为答案是否定的。1. 从商誉构成因素上看自创商誉与外购商誉的内在统1性1些学者将构成商誉的因素归纳
13、为15项(George R.Catlett and Norman O. Olson, 1968)或17项(Haim Falk andL. A. Gordon, 1977) 。对于这两种构成因素的分析,罗飞(1997)曾指出:“将商誉的构成归纳为15项因素的,主要是从自创商誉的角度研究的。归纳为17项构成因素的,则主要是从外购商誉的角度研究的。”他还认为在研究商誉的构成因素时,应区分自创商誉和外购商誉,因为“由于企业联合,商誉的构成因素会发生变化”,因此“自创商誉的构成因素与外购商誉的构成因素是有差别的”。笔者认为,虽然在构成因素上自创商誉与外购商誉是有差别的,但企业并购时其商誉构成因素的变动结
14、果是基于收购企业对被收购企业的潜在优越性的认识。事实上,美国财务会计准则委员会之所以将要素3和要素4作为核心商誉要素,就是因为并购中出现差额的根本原因在于收购企业对未来获取高收益这1潜在优势的预计。也就是说在收购前被收购企业由于自身存在的内部协同效应而形成了自创商誉;并购完成之后,收购企业与被收购企业之间又会形成1种新的协同效应,即赋予了自创商誉1个“新生”,它是被收购企业自创商誉和并购等因素共同作用下的产物,其表现出来的构成因素的变动也就不难理解了。2. 从产权交易角度看自创商誉与外购商誉的内在统1性从表面上看,外购商誉更像是产权交易过程的衍生物,而并非来源于企业的持续经营过程,但从本质上看
15、,外购商誉不过是被收购企业自创商誉的市场化表现形式。会计准则所要求确认的在购买法下反映在合并会计报表上的合并商誉,即外购商誉,可以认为是被收购企业在并购日这个静态时点以前所形成的自创商誉的终值,实际上也就是被并购企业自创商誉的市场化表现形式。正如笔者前文已述及的那样,外购商誉只存在并购交易的那1刻,当并购完成后,外购商誉也就转化为1种新的自创商誉。因此,自创商誉和外购商誉在产权交易后实现了内在的统1。3. 从资产定义角度看自创商誉与外购商誉的内在统1性会计界对自创商誉和外购商誉在态度上的分歧还存在另1大原因,即2者是否符合资产的定义。外购商誉有市场交易作基础,因而能够根据历史成本予以确认为资产
16、,而自创商誉则不然。如前所述,自创商誉也完全符合资产定义的3个要素,其形成过程本身就是企业过去的交易活动,因此自创商誉和外购商誉在资产定义上也是统1的。(3) 对自创商誉与外购商誉内在统1性的进1步思考由上述分析可看出,将商誉分为自创和外购两种类型加以区别对待,实质上是实务和理论在各自发展上存在差距的1种妥协。这种妥协很可能加深自创商誉和外购商誉的分离,而使商誉会计问题研究的两个切入点发展愈加不平衡,这显然是不合适的。商誉会计问题研究至今,外购商誉的会计确认和计量体系已日臻完善,而自创商誉则始终游离在财务会计系统之外。为了使商誉会计问题能够协调统1地发展,并达成最终的科学共识,笔者认为,应对自创商誉的问题予以更多的关注,加快自创商誉问题的研究步伐。3、自创商誉的确认与计量(1) 自创商誉的确认美国财务会计准则委员会( FASB)的SFAC
