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1、本章应关注的主要内容有：（本章应关注的主要内容有：（1）掌握会计）掌握会计政策变更的条件；（政策变更的条件；（2）掌握会计政策变更）掌握会计政策变更的会计处理；（的会计处理；（3）掌握会计估计变更的会）掌握会计估计变更的会计处理；（计处理；（4）掌握前期差错更正的会计处）掌握前期差错更正的会计处理；（理；（5）熟悉会计估计变更的条件。）熟悉会计估计变更的条件。第一节会计政策及其变更 会计政策，是指企业在会计确认、计量和会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计法。企业采用的会计计量基础也属于会
2、计政策。政策。企业会计政策的选择和运用具有如下企业会计政策的选择和运用具有如下特点：特点：1.会计政策的选择性会计政策的选择性会计政策是在允许的会计原则、计量会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。例如，确定发出存货的实际成本时可择。例如，确定发出存货的实际成本时可以在先进先出法、加权平均法或者个别计以在先进先出法、加权平均法或者个别计价法中进行选择。价法中进行选择。2.会计政策的强制性会计政策的强制性3.会计政策的层次性会计政策的层次性会计政策包括会计原则、计量基础和会计会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。
3、处理方法三个层次。企业应当对相同或者相似的交易或事企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南项的会计处理，具体会计准则或应用指南 未作规范的，应当根据未作规范的，应当根据企业会计准则企业会计准则基本准则基本准则规定的原则、基础和方法进行规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。处理；待作出具体规定时，从其规定。【例题例题1】会计政策是指（）。会计政策是指（）。A.企业在会计确认、计量和报告中所采用的企业在会计
4、确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法原则、基础和会计处理方法B.企业在会计确认中所采用的原则、基础和企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法会计处理方法C.企业在会计计量中所采用的原则、基础和企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法会计处理方法D.企业在会计报告中所采用的原则、基础和企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法会计处理方法【答案答案】A二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得
5、随意变更。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：以下各项不属于会计政策变更：1.本期发生的交易或者事项与以前相比本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。具有本质差别而采用新的会计政策。2.对初次发生的或不重要的交易或者事对初次发生的或不重要的交易或者事
6、项采用新的会计政策。项采用新的会计政策。【例题例题2】下列不属于会计政策变更的情形有（）。下列不属于会计政策变更的情形有（）。A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策采用新的会计政策B.第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入C.对价值为对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法法改为一次摊销法D.按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法价法E.国家制度规定，存货期末计价的方法
7、由成本法改为国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法成本与可变现净值孰低法【答案答案】ABC三、会计政策变更与会计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策
8、变更。应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。会计估计，其相应
9、的变更是会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理四、会计政策变更的会计处理 发生会计政策变更时，有两种会计处理方发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更
10、的累积影第一步，计算会计政策变更的累积影响数；响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。第四步，附注说明。其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义 的表述，的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个
11、金额之间会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期策对以前各期追溯计算，所得到列报前期 最早期初留存最早期初留存收益金额；（收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的分配利润等项目，不考虑由于损益的 变化而应当补分的变化而应当补分的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间
12、利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。分派股利。但在计算调整会计政策变更当但在计算调整会计政策变更当 期期初的留存收益时，不期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。在财务报表只提供列报项目上一个可比会在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（计期间比较数据的情况下，上述第（2）项，）项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负留存
13、收益金额，即为上期资产负 债表所反债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留溯计算，所得到的上期期初留 存收益金额。存收益金额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：得：第一步，根据新会计政策重新计算受第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，
14、计算差异的所得税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政
15、策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。股收益。【例题例题3】长江公司系上市公司，该公司于长江公司系上市公司，该公司于2007年年12月建月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年年 1月月1日，该办公楼的原价为日，该办公楼的原价为3 300万元，已提折旧万元，已提折旧120万元，万元，已提减值准备已提减值准备180万元。万元。2009年年1月月1日，长江公司决定采日，长江公司决定采用公允价值
16、对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年年 1月月1日的公允价值为日的公允价值为2 800万元，该公司按净利润的万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。2009年年 12月月31日，该办公楼的公允价值为日，该办公楼的公允价值为2 900万元。假定万元。假定2009年年1月月1日前无法取得该办公楼的公允价值。日前无法取得该办公楼的公允价值。要求：（要求：（1）编制长江公司）编制长江公司2009年年1月月1日会计政策变日会计政策变更的会计分录。更的会计分录。（2）将）将2009年年 1月月1日资产负债表部分项目的调整数日资产负债表部分项目的调整数填入下表。填入下表。（3）编制）编制2009年年 12月月31日投资性房地产公允价值变日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。动及确认递延所得税的会计分录。【答案答案】（1）借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 2 800投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 120投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 180递延
