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1、 企业合并与合并财务报表一、企业合并的含义与分类二、企业合并的确认与计量 三、控股合并的后续确认四、合并财务报表的编制五、2007年以来对合并报表、企业合并 会计准则补充或修改的主要规定 企业合并与合并财务报表练习题1标题添加点击此处输入相关文本内容点击此处输入相关文本内容总体概述点击此处输入相关文本内容标题添加点击此处输入相关文本内容2一、企业合并的含义与分类（一）企业合并的含义（二）企业合并的分类3既是独立的法人主体也是独立的报告主体（一）企业合并的含义一、企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能
2、是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值事项:账面价值41.按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类2.按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）企业合并的分类51.按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念F两类合并的实质F两类合并的合并对价F两类合并的法律结果企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并注意：比较6 （1）两类合并的概念比较同一控制下企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBA控制B、C在12个月以上【例】同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合
3、并，属于同一控制下企业合并7（1）两类合并的概念比较非同一控制下企业合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】C、D合并，属于非同一控制下企业合并8（2）两类合并的实质比较同一控制下企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理
4、中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。9（3）两类合并的合并对价比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是下列三者之一或其组合：10不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权（4）两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法112.按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并F新设合并F控股合并 企业合并12吸收合并、新设合并、控股合并比较1 12 23 3吸收合并创立合并母公司子公司A A+BAA A+
5、BCA A+BA 控制 B控股合并13企业合并分类在财务会计中的重要性吸收合并、新设合并与控股合并：解决确认问题（净资产、长期股权投资）同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并：解决计量问题（账面价值、公允价值）14二、企业合并的会计处理（一）同一控制下企业合并的确认与计量吸收合并（CASNO.20）控股合并（CASNO.2）（二）非同一控制下企业合并的确认与计量吸收合并（CASNO.20）控股合并（CASNO.2）15l企业合并会计处理中确认与计量的关键问题合并方合并日 购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？同一控
6、制和非同一控制的企业合并，对以上问题的回答有所不同。16（一）同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20）（新设合并基本上与吸收合并相同）控股合并（CASNO.2）17同一控制下企业合并确认与计量的基本要点合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序18放弃资产实施的企业合并合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较同一控制下的合并19放弃资产实施的
7、吸收合并借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额*C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并20 贷：现金等 借：管理费用实际发生的直接合并费用 以下两种对价方式直接合并费用的处理与此相同 放弃资产实施的吸收合并同一控制下的合并合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等各项直接相关费用21发行债券实施的吸收合并借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债
8、券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2800万元的资产，承担其账面价值为800万元的负债；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200同一控制下的合并22发行股票实施的吸收合并借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存
9、款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2800万元的资产，承担其账面价值为800万元的负债；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199同一控制下的合并23放弃资产实施的控股合并借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额*C若需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。同一控制下的合并24发行债券实施的控股
10、合并借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并25发行股票实施的控股合并贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C例：甲企业按面值增发15
11、00万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元。甲公司另支付发行股票有关费用1万元。15001600199借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款长期股权投资股本资本公积同一控制下的合并26（二）非同一控制下企业合并的确认与计量 吸收合并（CASNO.20）（新设合并基本上与吸收合并相同）控股合并（CASNO.2）27非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被
12、购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配28非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点要点2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值注意：直接合并费用不计入合并成本，参见要点4合并费用的处理29非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益（营业外收入）前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合
13、并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 30非同一控制下企业合并确认与计量的基本要点要点4合并费用的处理与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用发行证券费用CASNO.2O规定非同一控制下的直接合并费用计入合并成本，后准则解释第4号中修改为将直接合并费用计入当期损益（管理费用），以减少企业合并中的巨额商誉。31放弃资产实施的企业合并购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较非同一控制下的合并32放弃资产实施的吸收合并 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允
14、价值与账面价值之差 B或贷：营业外收入 A大于B之差 借：商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A对价的公允价值非同一控制下的合并为了便于讲解，将购买方会计分录中，按取得的被购买方资产公允价值借记有关资产科目，按承担的被购买方负债公允价值贷记有关负债科目，简化表述为“借：有关净资产”。C33 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 借：有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则:应交税费等 相关税费 借：商誉 或贷：营业外收入 还要结转营业成本放弃资产实施的吸收合并非同一控制下的合并借：营业成本 贷：有关存货科目 放弃存货的账面价值 差额
15、34发行债券实施的吸收合并借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B非同一控制下的合并或贷：营业外收入 A大于B之差 借：商誉 B大于A 之差 C35发行股票实施的吸收合并借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并或贷：营业外收入 A大于B之差 借：商誉 B大于A 之差 C36放弃资产实施的控股合并 贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款 固定资产清理
16、 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要结转营业成本对价的公允价值合并成本=B A非同一控制下的合并 B+C A37发行债券实施的控股合并借：长期股权投资 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B合并成本=B A发行股票实施的控股合并借：长期股权投资合并成本=B A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并38三、控股合并的后续确认（CASNO.2）控股合并的后续确认采用成本法（一）子公司宣告分派现金股利或利润 母公司按应享有的部分确认为当期投资收益 借：应收股利 贷：投资收益 超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值 借：应收股利 贷：长期股权投资39（二）子公司宣告分派股票股利 母公司应于除权日作备忘记录（三）子公司未分派股利 母公司不作任何会计处理40四、合并财务报表（一）合并财务报表概述（二）股权取得日合并财务报表的编制（三）股权取得日后合并财务报表的编制41（一）合并财务报表概
