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1、第十三章第十三章 存货与仓储循环审计存货与仓储循环审计 本章要点本章要点本章要点本章要点 本章主要介绍存货与仓储循环的特性、该循环主要的内部控制制度和控制测试的程序与方法以及重要会计报表项目的实质性测试程序。第一节第一节 存货与仓储循环的特性存货与仓储循环的特性 一、存货与仓储循环的交易种类一、存货与仓储循环的交易种类 二、存货与仓储循环所涉及的凭证和记录凭二、存货与仓储循环所涉及的凭证和记录凭证和记录证和记录三、对重要性、审计风险和审计策略的考虑三、对重要性、审计风险和审计策略的考虑一、存货与仓储循环的交易种类 存货与仓储循环涉及的内容主要是存货的管理及生产成本的计算等。主要业务活动包括：计
2、划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算生产成本；核算在产品；储存产成品；发出产成品等。上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。1计划和安排生产 生产部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和存货需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。2发出原材料 仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以一单多料，
3、通常需一式三联。仓库发料后，以其中一联连同材料交还领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。3生产产品 生产部门在收到生产通知单领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，以进一步加工。4核算产品成本 为了正确地核算产品成本对在产品进行有效控制，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要
4、汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程巾存货的实物流转。另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。成 本会计制度可以非常简单，只是在期末记录存货余额；也可以是完善的标准成本制度，它持续地记录所有材料处理、在产品和产成品，并产生对成本差异的分析报告。完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费用的分配与归集的详细资料。5储存产成品 产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身
5、应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证，除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存，并填制标签。6发出产成品 产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。二、存货与仓储循环所涉及的凭二、存货与仓储循环所涉及的凭证和记录凭证和记录证和记录凭证和记录 存货与仓储循环是由原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环包括制造产品品种和数量的生产计划，控制、保持存货水平以及与制造过程有关的交易和事项。该循环交易从领料生产到加工、销售产成品时结束。该
6、循环所涉及到的凭证和记录主要包括：l生产指令 生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，单以通知生产车间组织产品制造，供应部门组织材料发放，会计部门组织成本计算。广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等。2领发料凭证 领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。3产量和工时记录 产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。产量和工时记录的内容与格式是多种多样的，在不同的生产企业中，甚至在同一企业的不同生产车间中
7、，由于生产类型不同而采用不同格式的产量和工时记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。4工资汇总表及人工费用分配表 工资汇总表是为了反映企业全部工资的结算情况，并据以进行工资结算总分类核算和汇总整个企业工资费用而编制的，它是企业进行工资费用分配的依据。人工费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工资及福利贾。5材料费用分配表 材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。6制造费用分配汇总表 制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。7成本计算单 成本计算单
8、是用来归集某成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。8存货明细账 存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。存货与仓储循环所涉及的资产负债表项目主要是存货、待摊费用、应付职工薪酬、应付福利费、预提费用等；所涉及的利润表项目主要是主营业务成本等项目其中存货又包括：物资采购或在途物资、原材料、包装物、低值易耗晶、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、代销商品款。三、对重要性、审计风险和审计三、对重要性、审计风险
9、和审计策略的考虑策略的考虑 在制造企业，存货和销售成本通常对其财务状况和经营成果有着重大的影响，因此，注册会计师应力求使生产活动发生错报的风险保持一个低水平。生产活动的数量一般很大，因此发生错报的机会也大大增加。注册会计师为了评价重要错报存在的风险，必须取得对公司内部控制机构的了解。其了解的范围视注册会计师的审计策略而定。如果注册会计师可能以经济有效的方式取得证据来支持一个较低的计划控制风险估计水平，则应采用较低的控制风险估计水平法。存货审计是该循环中一个十分重要的内容，它的重要性在于：(1)存货在企业流动资产中数额最大，一般都占流动资产总额的1/4以上，有的甚至超过一半；(2)在会计上允许对
10、存货采用多种计价方法，不同类别的存货可能采用不同的方法估价；(3)对存货价值的估定将直接影响销货成本，与当期损益有重大关系；(4)存货质量、状况和价值的验证工作，远比其他项目的查验复杂和困难，特别是对于某些特殊的存货项目如贵重物品、精密零部件以及在建工程的查验等，更是如此。在一般的制造企业，工资费用是主要的成本项目之一，在产品成本中占有较大比重，在商业企业，员工的工资通常是最大的经营费用。其他服务行业如银行、会计与律师事务所也是这样。工资舞弊是注册会计师关注的焦点。舞弊可能发生在两个层次：一是职员舞弊，比如，编制和支付工资的人员可能虚构人员名字，多计工资，然后将虚列工资占为已有；二是管理当局舞
11、弊，比如，管理当局在完成政府签约工作中可能公然错误划分或“虚报”人工成本，以欺骗政府机关。工 资支付期间可能是每周一次，每月两次或者每月一次。不管客户采用哪种方式，其工资交易的数量往往是很大的对制造 公司而言，既可能是按照工时也可能是按工作成果来计算员工报酬，因此，这些计算可能很复杂。注册会计师般评价“估价或分摊”认定的固有风险为高水平。在人员流动频繁的公司，还可能存在继续付薪给离职员工的风险。注册会计师在确定审计策略时，必须考虑到以下情况：1审计风险主要产生于工资交易的处理情况；2大多数公司对工资交易都有严密的内部控制；3期末工资负债余额往往是不重要的。因此，绝大多数注册会计师对大部分工资交
12、易认定，采用较低的控制风险估计水平法。第二节 控制测试 和交易的实质性程序 总体上看，存货与仓储循环的内部控制包括存货的内部控制、成本会计制度及工薪的内部控制三项内容，下面将分别对这三类控制的关键控制点作出介绍。一、存货内部控制要点 企业应当建立实物资产管理的岗位责任制度，对实物资产的验收入库、领用、发出、盘点、保管及处置等关键环节进行控制，防止各种实物资产被盗、毁损和流失。企业应当加强对存货资产完整性的监控，保障库存资金的安全；加强存货资金的周转，提高库存资金效益；借助现代管理手段，进行全程、全方位管理，以确保存货控制和管理有效进行。(一)对存货业务实行职务分离控制 存货的计划、验收、保管、
13、发货、盘点、记账，不能由一个包办。具体要求是：1企业应将比价和订货的职责和操作分离，应指定未参与比价的人员按核定的价格执行采购计划。2存货计划的编制者应与其复核及审批人员分离。3采购人员应与验收、保管人员分离。4负责保管的人不能同时负责存货的会计记录。5存货的盘点应由负责存货保管、记账的人员以及独立于这些职务的其他人员共同进行。(二二)实物管理控制实物管理控制 实物管理控制重在对存货实物形态的安全保护，具体内容为：1存货保管部门对入库存货的数量应及时记入收发存登记簿，并标明它们的存放地点、仓号和仓位。收入的存货应分类编目，以便同类物品集中存放和保管。2存货的实物应由专职保管员控制，应设置分离且
14、封闭的仓库区域，只有经授权批准的人才能进入，应严格限制接触存货。3存货保管部门应经常对存放的实物进行检查，查看有无损坏、变质或呆滞的情况。如发现有损坏、变质情况，应及时填制专门的报告单，说明数量、原因，并经有关人员批准后，由保管部门和财会部门分别调整数量和金额记录。(三)实物收发控制 1验收部门收到货物后，应检查货物的数量和质量，填制验收单，验收完毕后立即将货物转运保管部门，并将验收单分送采购部门、保管部门和财会部门。2保管部门在收到货物时，首先应对其数量进行验点，并将验点结果同验收单相核对。如核对无误，应填制入库通知单。该单应事先连续编号，并由交接各方留存。其次，存货发出时要有经审核批准的凭
15、证为依据，如批准的生产通知单或材料领用单等。保管部门应仔细检查申请领用存货部门的领导或其他被授权人的签字后，方能发放存货。发货人应根据收到的生产通知单、材料领用单及时登记存货发存登记簿，并填制存货出库单或者特一式多联的领料单及时送交财会部门作有关会计处理。(四)实物盘点控制 定期对存货实物计点数量，账实核对。对盘点数和账面数之间的差异应进行调查，查明原因，采取改正措施。(五)凭证和记录控制 企业应加强对存货收、发、存各环节的凭证控制和会计记录控制，建立健全环节的凭证和记录。具体要求已体现在以上的各个控制环节中。二、工薪和人事的内部控制要点二、工薪和人事的内部控制要点 (一)对工薪人事业务实行职
16、务分离控制 一般来说，劳动人事部门负责工薪人事一般来说，劳动人事部门负责工薪人事计划与决策、人员聘用，车间科室部门负计划与决策、人员聘用，车间科室部门负责编制考勤记录；财会部门负责编制工资责编制考勤记录；财会部门负责编制工资单，记录和分配工资费用。单，记录和分配工资费用。(二)工薪人事决策与计划控制 劳动人事部门应当根据企业的短期和长期发展规划，制定出短期和长期的工薪人事计划，匡算出各级各类人员的需要量，作出聘用合格人员的决策。为达到这一控制，应保护相应的工薪人事计划、面试和雇用记录等资料。各个业务部门应在劳动人事方面受工薪人事计划和决策的制约。(三)人事管理制度控制 劳动人事部门应当建立和健全人事管理制度，包括与新进员 工签订劳动合同，对工资定级及变动进行授权，保管人事记录，防 止未经授权接近这些记录，同时对员工的能力和诚信进行调查、考核。(四)考勤记录控制 考勤记录是计算应发工资的基础。如果在考勤记录(或产量工时记录)上弄虚作假，则会产生虚造工资甚至“吃空额”等舞弊行为。为对工时记录进行适当控制，应健全原始记录，严格考勤措施 (五)工资单审核控制 劳动人事部门应当审核工资单的计算和
