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1、国际财务报告准则15号与客户之间的合同产生的收入的简介=“news_bd” 在 IASB 和 FASB 的联合趋同项目下，引人注目的IFRS 15国际财务报告准则 15 号———与客户之间的合同产生的收入在 2014 年 5 月出台，并将于 2017 年 1月 1 日起正式生效，允许提前采用。自 IFRS 15 发布后，下列国际财务报告准则将被取代：IAS 11建造合同、IAS 18 收入、IFRIC 13 客户忠诚度计划、IFRIC 15房地产建造协议、IFRIC 18客户转让的资产以及SIC 31设计广告服务的易货交易。一、 适用范围IFRS 15 只适
2、用于与客户订立的合同，但属于其他国际财务报告准则范围的除外。如租赁(适用 IAS 17)、保险合同(适用 IFRS 4)、金融工具(IFRS 9 或 IAS 39)、股利收入(适用于 IAS39 或 IFRS9)等。此外，新收入模型的某些确认及计量要求也同样适用于与主体正常经营活动无关的资产转让，如不动产、设备、房地产或者无形资产的出让等等。对于主体与客户订立合同的履约义务部分适用IFRS 15，其他部分则适用另一准则的情况如下：1)在首先应用其他的 IFRS 的单独区分及初始计量的要求后，将剩余金额归属至该准则下的适用范畴，使用收入模型进行确认计量;2)若其他 IFRS 并不存在任何区分或初
3、始计量的要求，则应当全额适用 IFRS 15。二、 新收入模型IFRS 15 的收入确认核心原则是，主体确认收入的方式应当如实反映向客户转让商品和服务的模型，而确认的金额应反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。虽然 IFRS 15 的运用以单项合同为基础，但是合理预期 IFTS 15 组合法与单项合同法相比，在不会对财务报表产生重大影响的基础上，允许使用组合法进行收入确认。IFRS 15 阐述了新收入模型下，在进行核算收入交易时需要遵循的 5 个步骤：识别与客户订立的合同、识别合同中单独的履行义务、确定交易价格、将甲乙价格分摊至单独的履行义务、履行每一项义务时确认收入。首先，需要识别
4、与客户签订的合同。合同，是一项交易双方或多方形成的可强制执行的权利义务的协议，具有多种合同形式，如书面合同、口头合同或其他合法形式。判断主体与客户签订的合同是否适用于 IFRS15 的收入确认模型，就必须判断合同是否满足合同具有商业实质、并且主体很可能收取因转让承诺的商品或劳务而对其拥有权力的对价金额这一条件。此外，关于修改后的合同是否应该当做一项新的单项合同来进行核算，IFRS 15 也做出了明确的规定。若合同的修改新增了可明确区分的履约义务，并且额外的对价金额如实反映了该应当单独履约义务的单独售价及其在特定合同约定的情况下的价格调整，则这项合同的修改应担被当做新的单项合同来处理，否则，只能
5、作为对原合同的调整进行处理。针对原合同的调整处理，若剩余商品或服务可明确与合同修改前已交付的商品或劳务区分，则应当采用未来使用法，将剩余的交易价格分摊至剩余的履约义务中;否则，采用追溯调整法，同时更新交易价格和已完成的履约义务的进度，调整后核算。第二，识别合同中的履行义务。IFRS 15 中，在确定何时确认收入前，分拆出合同中的义务是十分重要的关键环节。以下流程图阐明了如何拆分合同中的履约义务。只有满足了能从该商品或劳务的单独使用、或与其他易于获得的其他资源共同使用中获利的，并且该承诺可与合同中其他承诺区分开来时，商品或劳务才是可以明确区分的。可明确区分的履约义务作为单独的义务进行处理，而不可
6、明确区分的履约义务则合并至存在两个或以上的履约义务(若合同中存在多项商品或服务承诺)。该步骤的分拆义务关系到之后几个步骤的交易价格确定，因此十分关键且必要。第三，主体必须明确预计因交付合同所承诺的商品或劳务而有权获得的对价金额。主体对对价金额的确定是预计有权获得的金额，而并非是主体预计最终收回的金额，以主体对金额的权利为基础。若存在过往商业惯例、已公布政策或特定声明导致客户能够合理预期主体将仅要求支付部分合同列明价格的情况，主体也应当把这些商业惯例、政策或特定声明纳入考虑范围之内，对对价金额的确定进行相应的适当调整。对价金额可以是固定金额，也可以是随折扣、退款、信贷、激励等的变动而变动的可变金
7、额。但是，只有在主体预期高度肯定估计金额的后续变动不会导致收入金额后期产生重大转回的情况下，可变对价才能被计入交易价格范围内。该评估法应当是依据预期价值法的金额或最可能发生金额两者中的最佳估计数。除非是针对知识产权许可证出售或特许使用权的使用，若客户还未进行能够带来收入的出售或使用，则不能将可变对价考虑在交易价格之内。若对价中包含非现金对价，则应当按公允价值或交付标的的单独售价进行确认。若存在如业绩激励或奖励积分等应付给客户的对价，则应当从交易价格中扣除。若合同涉及重大融资利益，无论受益方是主体或是客户，都需要调整货币的时间价值，根据 IFRS 9 或是IAS 39 确认利息费用或收入。但是，
8、IFRS 15 在此提供了一个方便实务操作的方法，即当履约与付款时间的时间差小于 1 年，可以忽略货币的时间价值。在确定合同是否包含重大的融资利益时，应当考虑的因素如下：1)履约与付款间的时间间隔和相关市场先行利率的综合影响，2)已承诺的对价金额与将交付的标的之间的现金售价的差额。第四，将交易价格分摊至单独的履约义务中。此前，国际财务报告准则涉及这一领域的规范与指引少之又少，给会计主体应用国际财务报告准则带来了不便与困扰。理论界与实务界都将这个方面认为是 IFRS 15 的一个重大贡献与进步。IFRS 15 要求将合同的交易价格分摊至每个可明确区分的履约义务中，如果在单项合同内识别出多项履约义
9、务，交易价格应当基于单独售价的相对比例分摊至每一项单独的履约义务上。单独售价应当在合同开始时确定，并能够代表主体单独向客户出售已承诺的商品或服务时采用的价格。第五，分别针对每一项履约义务确定何时确认收入。主体应当在每一项义务履行时分别确认他们的收入。当特定义务涉及交付商品或服务，则在标的的控制权转移给客户时可判定义务得到履行。这里的控制指的是能够主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力。这与 IAS 18 的收入确认方法不同，IAS 18 要求在将商品所有权上的重大风险和报酬转移给购买方时确认商品销售收入。IFRS 15 设定了时段或时点确认收入的特定条件。因此，采用 IFRS 15 后
10、，针对某些特定时点交易的收入确认时间可能会有所不同。三、 意义从 2008 年讨论稿公布至 2014 年准则正式文本发布的五年间内，两次公开征求意见稿，共计收到了 1500多份来自学术界、会计团体、会计企业、政府部门、行业组织、投资者、监管部门等各方面的反馈意见，参考多方意见后，在不同阶段还进行过若干次实地测试，科学合理地界定了准则的收入确认模型。在 IFRS 15 公布前的 IFRS 和 GAAP 都对信息使用者和主体的应用有所限制。第一，IFRS 和 GAAP 在收入方面的规定不统一，给主体的会计实务和报表使用者的业绩比较带来了困难;第二，在 IFRS 15 颁布前，涉及收入的准则主要有 IAS 18 和 IAS 11，其他文件大多是相关解释公告，无法适应不断创新的业内要求与愈加复杂的商业环境;第三，GAAP 的收入准则虽然有相关的原理和具体的指引，但其实务指南却多达 100 余项，其间不乏相互矛盾之处，与 IFRS 的收入确认原则之间也不完全一致。因此，新的 IFRS 15 的颁布顺应了信息使用者与市场商业需求，极大程度上对现行准则进行了修整和创新，系统性地提出了全面收入确认的框架和模式，实现了重要领域的国际趋同，同时也给实务界带来了新的革新与挑战，激发实务界的不断发展，具有跨时代的意义。
