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1、第八章 业务循环审计第一节 业务循环审计概述一、业务循环的划分n财务报表审计的组织方式大致有两种：n一是对财务报表的每个账户余额单独进行审计, 此法称为账户法（account approach)；n二是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计，此法称为循环法 (cycle approach)。 第3页n般而言，账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户（如存货和营业成本）人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，不利于审计效率的提高；而循环法则更符合被审计单位的业务流
2、程和内部控制设计的实际情况，不仅可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且由于将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或一组审计人员，增强了审计人员分工的合理性，有助于提高审计工作的效率与效果。此外，控制测试是在了解被审计单位内部控制、实施风险评估程序基础上进行的，与被审计单位的业务流程关系密切，因此，对控制测试通常应采用循环法实施。第4页n通常，我们可以将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环。n由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因
3、此，将货币资金审计单独安排在一节中阐述。第5页二、各业务循环之间的关系第6页第二节 销售与收款循环审计一、销售与收款循环的审计重点n从审计的范围来看，销售与收款循环的审计包括两部分的内容：一是对销售与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查；二是对其所涉及的主要凭证和会计记录进行审查。n审计的重点是：审查收入确认的正确性审查评价销售与收款循环的会计处理是否适当应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计算是否正确。第8页二、涉及的主要业务活动n1接受顾客订单。n2批准赊销信用。n3按销售单供货。n4按销售单装运货物。n5向顾客开具账单。n6确认收入成立并记录n7办理和记录现金、银行存款收
4、入。n8办理和记录销货退回、销货折扣与折让。n9注销坏账。n10提取坏账准备。第9页三、主要会计记录n1顾客订货单；n2销售单；n3发运凭证；n4销售发票；n5商品价目表；n6贷项通知单；n7应收账款明细账及账龄分析表；n8主营业务收入明细账；n9折扣与折让明细账；n10汇款通知书；n11现金日记账和银行存款日记账；n12坏账审批表；n13顾客月末对账单；n14记账凭证。第10页四、相关内部控制n1适当的职责分离。n2、正确的授权审批。n3、充分的凭证和记录。n4、凭证的预先编号。n5、按月寄出对账单。n6、内部核查程序。第11页五、评估重大错报风险n（1）收入确认的舞弊风险。n（2）收入的复
5、杂性可能导致的错报。n（3）管理层凌驾控制之上的风险。n（4）采用不正确的收入截止。n（5）应收账款坏账准备的计提不准确。n（6）款项无法收回的风险。第12页六、控制测试n虽然控制测试并不是一个必须的程序，但在销售与收款循环中，由于通常交易频繁，凭证很多，多数情况下进行控制测试还是值得的。n以控制目标为起点的控制测试n以流程风险为起点的控制测试第13页七、营业收入的实质性程序n营业收入的实质性程序主要两种：n一是实质性分析程序；n二是细节测试。n为了符合成本效益原则，往往选择分析程序在前，实施细节测试在后，前者为后者提供了支持和依据。第14页（一）实质性分析程序n1、识别需要运用实质性分析程序
6、的账户余额或交易n2、确定期望值n3、确定可接受的差异额n4、识别需进一步调查的差异并调查异常数据关系(1)观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。(2)将销售毛利率与以前年度和预算相比较。(3)计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。(4)检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。n5调查重大差异并做出判断。n6评价分析程序的结果。第15页（二）交易的细节测试n可以从审计的一般目标入手。1、登记入账的销货业务是真实的（即存在与发生测试）2、已发生的销货业务均已登记入账（即完整性测试）3、
7、登记入账的销货业务的估价准确（即估价测试）4、登记入账的销货业务的分类正确（即分类测试）5、销货业务的记录及时（即及时性测试）6、销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总（即准确性测试）7、实施销售的截止期测试（截止测试）8、检查有无特殊的销售行为第16页（三）营业收入的实质性程序n（1）获取营业收入明细表，并执行以下工作：n（2）实施实质性分析程序。n（3）检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。n（4）核对收入交易的原始凭证与会计分录。n（5）从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。第17页n（6）结合对应收账款实施的函证程序，选择主
8、要客户函证本期销售额。n（7）实施销售截止测试。n（8）存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。n（9）检查销售折扣与折让。n（10）检查主营业务收入在财务报表中的列报和披露是否符合企业会计准则的规定。第18页（四）应收账款的实质性程序n1获取或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账和明细账合计数核对是否相符。n2检查涉及应收账款的相关财务指标n3检查应收账款账龄分析是否正确n4向债务人函证应收账款n5确定已收回的应收账款金额n6对未函证应收账款实施替代审计程序第19页n7检查坏账的确认和处理n8抽查有无不属于结算业务
9、的债权n9检查应收账款的贴现、质押或出售n10对应收账款实施关联方及其交易的审计程序n11确定应收账款的列报是否恰当第20页第三节 采购与付款循环审计一、采购与付款循环中的主要凭证及记录n（1）请购单；n（2）订购单；n（3）验收单；n（4）买方发票；n（5）付款凭单； n（6）转账凭证；n（7）现金付款凭证和银行存款付款凭证；n（8）应付账款明细账；n（9）库存现金、银行存款日记账；n（10）供应商对账单。第22页二、涉及的主要业务活动n1请购商品和劳务（由销售部门或生产部门提出），请购单必须经主管预算的人员签字。n2采购部门编制订购单。订货单一式多联，分送请购部门、供货单位、验收部门、财务
10、部门等。n3验收商品，填制一式多联的验收单。n4储存已验收的商品存货。n5编制付款凭单。n6确认与记录负债。n7支付负债。n8记录现金、银行存款支出。第23页三、相关内部控制n采购n付款第24页（一）购货业务的内部控制n1.适当的职责分离（1）请购与审批；（2）询价与确定供应商；（3）采购合同的订立与审批；（4）采购与验收；（5）采购、验收与相关会计记录；（6）付款审批与付款执行。n2.内部核查程序第25页（二）付款业务的内部控制n根据有关规定，单位对于付款业务的基本要求主要包括以下六个方面： n财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合
11、规性进行严格审核。n建立预付账款和定金的授权批准制度，严格按照要求加强预付账款和定金的管理。n加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的预付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。n建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，及时收回退货款。n定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。n独立审计人员应针对每个具体内部控制目标确定关键的内部控制，并对此实施相应的内部控制测试。付款业务的控制测试性质取决于内部控制的性质。第26页四、评估重大错报风险n1低估负债或相关准
12、备n2管理层错报负债费用支出的偏好和动因n3费用支出的复杂性n4不正确地记录外币交易n5舞弊和盗窃的固有风险n6存在未记录的权利和义务第27页五、控制测试以控制目标为起点的控制测试以风险为起点的控制测试第28页六、实质性程序n采购交易的实质性程序包括两种：n一是实质性分析程序，n二是细节测试。n为了提高审计效率，符合成本效益原则，注册会计师往往执行分析程序在先，细节测试在后第29页（一）实质性分析程序n1根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的期望值。n2根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的重
13、大差异额。n3 识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如零余额的主要供应商，与周期趋势不符的费用支出。这类程序通常包括：n（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。第30页续n（2）将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。n（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种因素造成，包括未记录采购、虚构采购记录或截止问题。n（4）检查常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。这些费用是日常发生的，
14、通常按月支付。通过检查可以确定已记录的所有费用及其月度变动情况。第31页续n（5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径记入存货和费用项目的采购。n（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。n4通过询问，调查重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。n5形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进
15、一步的审计证据。第32页（二）交易的细节测试n交易的细节测试，包括审查所记录交易的真实性（存在与发生）、合法性、完整性以及成本计价的合理性。n1、对于交易的真实性，审计的方法是索取商品采购明细表，并对其进行抽查。由于交易通常要经过上述业务环节，每一个环节都会形成相应的原始凭据，如果被审查的某笔交易没有留下经过上述环节应有的原始凭据，则很可能就是虚假交易。n2、对于交易的合法性，审计的方法是抽查购货交易是否获得管理当局的授权，合同内容是否违法。第33页（续）n3、对于交易记录的完整性审计（即是否漏计），通常已付现的购货交易不会被漏记，除非有人自掏腰包。不过一旦真的发现有这种情况，性质可能比较严重
16、。对于赊购，要防止企业低估负债。审计的方法有二：从验收单追查至存货明细账；从购货发票追查至存货明细账。第34页n4、对于交易的计价测试，可以通过以下方法进行：将采购明细账中记录的业务同购货发票、验收单、货运文件及其他证明文件相比较；复核包括折扣和运费在内的购货发票书写的正确性。第35页续n5、对主要交易实施截止测试。其中：n采购交易的截止测试包括：选择已记录采购的样本，检查相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。n付款交易的截止测试包括：确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录；追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付；询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。第36页（三）应付帐款的实质性程序n1、 获取或编制应付帐款明细表。n2执行实质性分析程序。n3函证应付帐款。n4检查应付帐款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入帐的应
