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1、本文格式为Word版，下载可任意编辑高级会计师考试中的会计问题 2022年高级会计师考试中的会计问题 赵耀老师 第一片面 企业并购会计 一、企业合并的含义及其类型 （一）企业合并的含义 1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体(合并财务报表或个别财务报表)的交易或事项。 （1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的操纵权，即非操纵转为操纵，发生操纵权转移；二是所合并的企业务必构成业务。 （2）业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出才能，能够独立计算其本金费用或所产生的收入。有关资产或资产、负债的组
2、合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。 （3）假设一个企业取得了对另一个或多个企业的操纵权，而被添置方（或被合并方）并不构成业务，那么该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将添置本金按添置日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值根基举行调配，不按照企业合并准那么举行处理，即不得确认商誉或确认计入当期损益。 （4）母公司自子公司的少数股东处添置少数股东持有的对该子公司全部或片面股权，不涉及操纵权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准那么中所称企业合并。 【例1】211年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价添置了C公司90%的有表决
3、权股份。C公司为211年4月1日新成立的公司，截至211年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未调配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并？ 【解析】对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合企业会计准那么第20号企业合并中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。 【例2】甲公司207年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场进展前景的分析判断，208年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司添置了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。判断甲公司
4、收购D公司20%的有表决权股份是否形成企业合并？ 【解析】甲公司208年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。理由：D公司在甲公司208年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，或：该股份添置前后未发生操纵权的变化。 【答题技巧】 1.公司添置公司股权不构成企业合并。 理由：该交易发生前后不形成报告主体的变化。或：该交易发生前后不涉及操纵权的转移。 2.公司211年收购公司90%有表决权股份不形成企业合并。 理由：公司在211年12月31日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合【考试大会员中心】为您供给计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学 类、外贸类及
5、公务员九大类免费在线题库及专家答疑 并处理。 （二）企业合并类型的判断 1.同一操纵下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或一致的多方最终操纵且该操纵非暂时性的，为同一操纵下的企业合并。 【提示】通常处境下，同一操纵下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家操纵的企业之间发生的合并，不应仅仅由于参与合并各方在合并前后均受国家操纵而将其作为同一操纵下的企业合并。 2.非同一操纵下的企业合并 参与合并的各方合并前后不受同一方或一致的多方最终操纵的，为非同一操纵下的企业合并。 【答题技巧】 1.公司添置 公司股权属于非同一操纵下的企业合并。 理由：公司和公司在合并前不受
6、同一方或一致的多方最终操纵。或参与合并的公司和公司在合并前不存在关联方关系） 2.公司收购公司股权属于同一操纵下的企业合并。 理由：公司与公司在合并前后同受公司操纵。 二、合并日或添置日确实定 合并方（或添置方）取得对被合并方（或被添置方）操纵权的日期为合并日或添置日。即合并日或添置日是操纵权转移的日期。 同时得志了以下条件时，一般可认为实现了操纵权的转移，形成添置日或合并日。有关的条件包括（4+1）： 1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。 2.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为添置方，其通过企业合并无论是取得对被
7、添置方的股权还是被添置方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。 3.添置方已支付了添置价款的大片面（一般应超过50%），并且有才能支付剩余款项。 4.添置方实际上已经操纵了被添置方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 5.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。 【例3】2022年1月2日，甲公司与乙公司签订添置乙公司持有的丙公司60%股权的合同。合同执行处境如下： 2022年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该添置股权的合同。 经协商，双方
8、确定丙公司60%股权的价格为6010万元，甲公司以一台设备和货币资金2500万元作为对价。 甲公司和乙公司均于2022年6月20日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。 甲公司于2022年6月30日对丙公司董事会举行改组，并取得操纵权。 【解析】合并日或添置日为2022年6月30日 三、同一操纵企业合并和非同一操纵企业合并的处理原那么对比 工程 同一操纵企业合并 非同一操纵企业合并 【考试大会员中心】为您供给计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学 类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑 遵循非市场交易理念 理念与方法 类似权益结合法 合并本金 被合并方 资产、负债确认和计
9、量 原账面价值计量，不产生新的资产或负债 被合并方净资产账面价值份额 遵循市场交易理念 添置法 公允价值+或有对价 公允价值计量 无形资产和或有负债只要公允价值能够稳当计量就可以确认 （1）企业合并本金大于合并中取得的被添置方可鉴别净资产公允价值份额的差额应确认为计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本商誉。 合并差额 公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减（2）企业合并本金小于合并中的，相应冲减盈余公积和未调配利润 取得的被添置方可鉴别净资产公允价值份额的片面，应计入合并当期损益。 直接计入当期损益 直接相关费用 溢价”，缺乏的冲减留存收益。但发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公
10、关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。 合并报表编制 一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。被合并方合并前实现留存收益归属于合并方的份额要以资本公积为限转回-类似追溯调整法 四、同一操纵下企业合并会计处理方法 (一)同一操纵下的控股合并 1长期股权投资确实认和计量 合并方应以合并日应享有被合并方账面全体者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资本金，该初始投资本金与支付对价的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）， 资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减的，相应调整盈余公积和未调配利润； 2.合并日合并财务报表编制 【考试大会员中心】为您供给计算机类、外语
11、类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学 类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑 直接计入当期损益 债券发行费用计入负债初始确认金额，股票发行费用理应冲减“资本公积-股本一般仅编制合并资产负债表，合并本金与可鉴别净资产公允价值份额的差额，计入商誉或者留存收益-类似未来使用法 同一操纵下的企业合并形成母子公司关系的，编制合并日的合并财务报表: (1)合并资产负债表 a.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表 b.合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易举行抵消。 借：股本 资本公积 盈余公积 未调配利润 贷：长期股权投资 c. 恢复留存收益的调整分录
12、【解析】上述抵消分录已将被合并方的全体者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中表达的都是合并方的留存收益，但同一操纵下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，合并留存收益理应为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定。即被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报告主体，因此要做恢复留存收益的调整分录。调整分录： 借：资本公积 贷：盈余公积 未调配利润 【例4，选自2022年注册会计师考试教材】A、B公司分别为P公司操纵下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权
13、，合并后B公司仍维持其独立法人资格持续经营。为举行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策一致。合并日，A公司及B公司的全体者权益构成如表所示。 单位：万元 A公司 B公司 工程 金额 工程 金额 股本 9000 股本 1500 资本公积 2500 资本公积 500 盈余公积 2000 盈余公积 1000 未调配利润 5000 未调配利润 2000 合计 18500 合计 5000 【提示】 （1）A公司在个别财务报表中应举行的账务处理为： 借：长期股权投资 5000 贷：股本 1500 资本公积 3500 （2）合并报表的抵销分
14、录： 借：股本 1500 资本公积 500 盈余公积 1000 未调配利润 2000 贷：长期股权投资 5000 【考试大会员中心】为您供给计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学 类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑 (3)合并财务报表中的调整分录： 借：资本公积 3000 贷：盈余公积 1000 未调配利润 2000 (2)合并利润表 合并日的合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原那么举行抵消。 (3)合并现金流量表。 合并日的合并现金流量表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准那么规定的有关原那么举行抵销。 （二）同一操纵下的吸收合并 1.合并方对同一操纵下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 2.净资产入账价值与支付对价的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减的，相应冲减盈余公积和未调配利润。 3.合并
