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1、 注册会计师会计备考指导：第24章 企业合并第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。控股合并在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施掌握，形成母子公司关系，涉及到掌握权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；汲取合并交易事项发生以后，一方能够掌握另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到掌握权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的掌握权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取
2、得对另一个或多个企业（或业务）的掌握权；二是所合并的企业必需构成业务。二、企业的合并方式企业合并从合并方式划分，包括控股合并、汲取合并和新设合并。 控股合并，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。 形式 定义、区分合并方式 控股合并 A+B= A+B 被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格连续经营的，为控股合并。汲取合并 A+B= A 注销被合并方的法律资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的根底上连续经营，该类合并为汲取合并。新设合并 A+B= C 参加合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，持有参加合并各企业的资产、负债在新的根底上经营，为新
3、设合并。三、企业合并类型的划分（一）同一掌握下的企业合并同一掌握下的企业合并参加合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终掌握且该掌握并非临时性的。推断某一企业合并是否属于同一掌握下的企业合并，应当把握以下要点:1.能够对参加合并各方在合并前后均实施最终掌握的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参加合并的企业在合并前后均实施最终掌握的一样多方，是指依据合同或协议的商定，拥有最终打算参加合并企业的财务和经营政策，并从中猎取利益的投资者群体。3.实施掌握的时间性要求，是指参加合并各方在合并前后较长时间内为最终掌握方所掌握。详细是指在企业合并之前（即合并日之前），参加合并各方在最终掌握方的掌握
4、时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终掌握方的掌握时间也应到达1年以上（含1年）。4.企业之间的合并是否属于同一掌握下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面状况，根据实质重于形式的原则进展推断。通常状况下，同一掌握下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家掌握的企业之间发生的合并，不应仅仅由于参加合并各方在合并前后均受国家掌握而将其作为同一掌握下的企业合并（二）非同一掌握下的企业合并非同一掌握下的企业合并参加合并各方在合并前后不受同一方或一样的多方最终掌握的合并交易，即同一掌握下企业合并以外的其他企业合并。【总结】：企业合并分为：同一掌握下的企业
5、合并、非同一掌握下的企业合并。1. 同一掌握下企业合并合并之前，合并方和被合并方在同一个集团。2.非同一掌握下企业合并合并之前，购置方和被购置方不在同一个集团。其次节 同一掌握下企业合并的处理一、同一掌握下的企业合并的处理原则1.合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当根据合并日在被合并方的账面价值计量。2.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）缺乏冲减的，调整留存收益。3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采纳的会计政
6、策与合并方不全都的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当根据本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进展调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。4.对于同一掌握下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进展调整，同时应当比照较报表的相关工程进展调整，应视同合并后形成的报告主体自最终掌握方开头实施掌握时始终是一体化存续下来的，参加合并各方在合并以前期间实现的留存收益应表达为合并财务报表中的留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中表达“一体化存续下来”。 同一掌握下企业合并差额：借方差额资本公积（资本
7、溢价或股本溢价）缺乏冲减的，调整留存收益。贷方差额全记资本公积资本溢价或股本溢价二、同一掌握下的企业合并会计处理（一）同一掌握下的控股合并1.长期股权投资确实认和计量同一掌握下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面全部者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资”科目。借：长期股权投资 【对方全部者权益帐价份额】*资本公积股本溢价*盈余公积*利润安排未安排利润 贷：股本【面值】 *资本公积股本溢价2.合并日合并财务报表的编制（包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。）（1）合并资产负债表 （2）合并利润表1）被合并方的资产、负债应以其账面
8、价值并入合并财务报表。2）合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进展抵销。3）同一掌握下企业合并的根本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间始终存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未安排利润之和）中归属于合并方的局部，自合并方的资本公积转入留存收益。4）因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额缺乏，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一状况进展说明。5）合并日，合并工作底稿中：A、合并工作底稿中，调整分录：借：资本公积 【以合并方股本溢价的贷方余额为限】贷：
9、盈余公积 【被合并方合并前归属与合并方局部，缺乏冲减按比例结转】未安排利润【合并方股本溢价贷方余额缺乏冲减，按比例结转，余额被合并方留存收益比例】B、合并资产负债表抵销分录：借：股本 （子公司）资本公积 （子公司）盈余公积 （子公司）未安排利润 （子公司）贷：长期股权投资 1）合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。2）发生同一掌握下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”工程，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。（3）合并现金流量表1）合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应
10、包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。2）涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应根据合并财务报表准则规定进展抵销。（二）同一掌握下的汲取合并1.合并中取得资产、负债入账价值确实定（1） 合并方对同一掌握下汲取合并中取得的资产、负债应当根据相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。（2） 对于合并方与被合并方在企业合并前采纳的会计政策不同的，统一被合并方的会计政策，即应当根据合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进展调整后，以调整后的账面价值确认。2.合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后：（1） 以发行权益性证券方式进展的该类合并，
11、所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减的，相应冲减盈余公积和未安排利润。（2） 以支付现金、非现金资产方式进展的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未安排利润。3.同一掌握下的汲取合并的会计处理借：资产类科目 【被合并方账面价值】*资本公积股本溢价*盈余公积*利润安排未安排利润贷：负债类科目 【被合并方账面价值】 注：其他负债可用“其他应付款”科目。付出资产 【合并
12、方非现金资产账面价值】银行存款股本*资本公积股本溢价（三）合并方为进展企业合并发生的有关费用1.合并方为进展企业合并发生的有关费用，指合并方为进展企业合并发生的各项直接相关费用，如为进展企业合并支付的审计费用、进展资产评估的费用以及有关的法律询问费用等增量费用。2.同一掌握下企业合并进展过程中发生的各项直接相关的费用：借：治理费用贷：银行存款但以下两种状况除外：（1）以发行债券方式进展的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等直接费用应计入负债的初始计量金额中。其中：债券如为折价发行的，该局部费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该局部费用应削减溢价的金额。（2）发行权益性证券作为合并对价
13、的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应根据企业会计准则第37号金融工具列报的规定进展核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的状况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额缺乏以扣减的状况下，应当冲减盈余公积和未安排利润。【新】企业专设的购并部门发生的日常治理费用，假如该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了查找相关的购并时机等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。第三节 非一同掌握下企业
14、合并的处理一、非同一掌握下企业合并的处理原则（购置法）（一）确定购置方（投资方）购置方是指在企业合并中取得对另一方或多方掌握权的一方。非同一掌握下的企业合并，在购置日取得对其他参加合并企业掌握权的一方为购置方，参加合并的其他企业为被购置方。（二）确定购置日购置日是指购置方实际取得对被购置方掌握权的日期。同时满意了以下条件时，一般可认为实现了掌握权的转移，形成购置日: 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。 根据规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。根据国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购置日的重要因素。 参加合并各
15、方已办理了必要的财产权交接手续。 购置方已支付了购置价款的大局部（一般应超过50%），并且有力量、有打算支付剩余款项。 购置方实际上已经掌握了被购置方的财务和经营政策，享有相应的收益并担当相应的风险。【注】分步实现的企业合并中，购置日是指根据有关标准推断购置方最终取得对被购置企业掌握权的日期。（三）确定非同一掌握下企业合并本钱企业合并本钱支付的现金或非现金资产的公允价值发行或担当债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值发生的各项直接相关费用很可能发生的将来事项1.一次交换交易实现的企业合并，合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的掌握权而付出的资产、发生或担当的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2.通过屡次交换交易分步实现的企业合并，合并本钱为每一单项交易本钱之和。3.非同一掌握下
