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1、随着全球经济一体化的发展，企业并购在激励的市场竞争中成为效率更高的扩大发展方式，很多公司通过企业并购迅速达到规模扩张，实现公司战略目标。企业并购往往导致股权发生改变，对合并财务报表进行正确的会计处理，提高企业集团会计信息的可靠性和相关性，及时为财务报告使用者提供与决策相关的会计信息，具有十分重要的意义。一、企业合并处理应遵循市场理念企业并购大多是非同一控制下的企业合并，这就要树立市场理念进行会计处理，基本处理原则是购买法，编制合并财务报表时将母子公司视为一个会计主体，从企业集团的角度进行综合考虑。购买法区别于同一控制下企业合并的权益结合法，采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方，应按照实
2、质重于形式原则进行判断，确定购买日，即购买方获得对被购买方控制权的日期，进而确定企业合并成本，购买方持股比例增加由非控制转为控制的，在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与支付对价的公允价值之和作为合并成本。企业并购的交易往往是按照市场价格进行，构成企业合并在编制合并财务报表时，子公司的会计报表应以其公允价值计量，因为子公司的公允价值更能体现交易的真实性和准确性，这时需要将子公司的账面价值调整为公允价值，购买日之后，母公司只享有子公司在公允价值基础上持续计算的价值。母公司的长期股权投资也要作相应调整，但并非将其调整为市价，而是根据子公司净资产的变动，将其从成本法调整为
3、权益法。1电大学习网.免费论文网EB/OL. 二、企业集团内部交易的处理内部交易主要包括内部商品购销、内部债权债务、内部固定资产交易、内部无形资产交易等，合并财务报表的特点体现在将母子公司看作一个会计主体提供财务报表，对于母子公司之间的内部交易活动必须是已经实现的交易或事项才能纳入财务报表，未实现的交易或事项不能计入。内部交易的实现方式主要是企业集团内部的购买方已经实现对外销售，如果是内部固定资产交易、内部无形资产交易的，则该项内部交易要通过折旧或摊销的方式逐步实现，待该项资产的折旧或摊销完毕时，视为内部交易的全部实现，体现了价值实现理念。在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合
4、并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础存在差异，应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。如果存在母公司和子公司各自独立纳税、且适用的所得税税率不一致时，则母公司在编制合并财务报表时，应按抵销内部利润的主体适用税率计算确定应抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。三、出现反向购买情形的会计处理非同一控制下的企业合并，在某些企业合并中，发行权益性证券的购买方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，购买虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，出现企业合并的反向购买情形。这时法律上的子公司（会计上的购买方）的企业合并成本，应根据原股东持有法律上
5、的母公司（会计上的被购买方）的股权比例假定推算。法律上的母公司编制合并财务报表，始终坚持“实质重于形式”的理念，把自己看作子公司，将对方看成母公司。由于反向购买的处理比较繁琐，下面通过一个例子进行说明。甲上市公司在2013年6月30日通过定向增发本公司普通股对乙公司进行并购，以2股换1股的比例自乙公司原股东处取得了乙公司全部股权。在购买日，甲公司的股本为1000万股，每股普通股的公允价值为20元；乙公司的股本为600万股，每股普通股的公允价值为40元，甲公司和乙公司每股普通股的面值为1元。甲公司共发行了1200万股普通股以取得乙公司全部600万股普通股。假定甲公司和乙公司在并购前不存在任何关联
6、关系。对于该项企业并购，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由乙公司原股东控制，法律上的子公司乙公司应为会计上的购买方，法律上的母公司甲公司则为会计上的被购买方。甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了1200万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为54.55%（1200/2200），假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%-600），其公允价值为20000万元（50040），企业合并成本为20000万元。假定乙公司在2012年实现合并净利润为1200万元，2013年
7、甲公司与乙公司形成的报表主体实现合并净利润为2720万元，自2012年1月1日至2013年6月30日，乙公司发行在外的普通股股数未发生变化。则甲公司2013年的基本每股收益为1.60元（2720/（1200612+2200612），提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，甲公司2012年的基本每股收益为1元（1200/1200）。四、控制权不变下的股权变动处理购买子公司少数股权的处理。母公司在控制的基础上扩大投资，增加持股比例，形成进一步控制子公司，母公司购买子公司少数股权不属于企业合并，未改变实质控制状态，即没有引起报告主体的变化。购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间
8、的权益性交易，不得体现商誉或确认合并当期损益。新增股权投资成本应当按照实际支付的购买价款的公允价值进行计量，在购买股权的交易日，站在母公司个别财务报表来看，从子公司少数股东处新购买的股权应当按照长期股权投资的相关规定确定其初始投资成本。在编制合并财务报表时，子公司应当以购买日开始持续计算其资产、负债的金额反映。处置子公司部分股权后仍继续控制的处理。母公司将子公司部分股权出售，持股比例减少但仍然保持控制，这类交易是在所有者之间进行的，不涉及合并的处理问题，不改变商誉的确认和计量，不确认相关交易损益。这表明在合并财务报表中，把在个别财务报表中确认的处置损益转化为所有者权益，同时保持原确认的商誉不变
9、。在处置部分股权的交易日，站在母公司个别财务报表来看，处置部分的股权应当按照长期股权投资处置的相关规定确定其处置损益。在编制合并财务报表时，该子公司也要纳入母公司的合并范围，处置部分股权取得的价款与子公司净资产之间的差额应当调整增加合并财务报表中的资产公积。五、控制权改变下的股权变动处理通过多次交换交易分步取得股权实现企业合并的处理。购买方在持有被购买方的部分股权后，通过增加持股比例达到对被购买方形成控制。购买方在达到之前采用成本法核算的，是从成本法到成本法，一般不需要进行调整。购买方在达到之前采用权益法核算的，是从权益法到成本法，一般需要对其调整。应将购买方的交易成本与被购买方可辨认净资产公
10、允价值的份额进行比较，确认商誉或计入发生当期损益。在合并财务报表中，达到控制之前持有的被购买方的股权，应当以购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益，同时将与其相关的其他综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。通过多次交换交易分步处置股权丧失控制的处理。母公司因处置股权而对子公司的影响能力由实施控制转变为共同控制或重大影响的，母公司在丧失控制权后应采用权益法核算，一般需要对其调整。在处置股权的交易日，站在母公司个别财务报表来看，应确认处置损益。在失去控制权的情况下，被认为是原有投资的价值实现，应确认整个投资收益。虽然母公司失去了控制权，但并没有处置全部股权，所谓价值实现也并非全部实现，只是部分实现，所以在合并财务报表中应反映转让股权那部分收益。【参考文献】1电大学习网.免费论文网EB/OL. 1论文免费检测软件EB/OL. 1贾磊.我国企业合并报表所遇到的问题及对策J.会计之友，2011（24）.2吕晶.同一控制下企业合并中若干问题探析J.中国集体经济，2010（10）.（作者单位：贵州迅通通信工程有限公司）作者：余正信
