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1、第二章 合并报表：股权取得日后 的合并报表n主要内容：n个别财务报表的调整，包括：非同一控制下的企业合并形成的子公司在合并工作底稿上的调整问题；母公司对子公司的投资从成本法调整为权益法的问题；n合并工作底稿中需要抵销递延所得税资产的有关问题；n复杂控股权下合并报表编制的有关问题：包括“母子孙结构”和“关联附属结构”下的合并报表编制问题。第一节 合并报表概述n一、合并报表的作用及其特点n（一）合并报表的作用n合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表
2、。n母公司应当设置备查帐，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值。编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。n（二）合并报表的特点n1合并报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。n2合并报表以个别财务报表为基础编制。n3合并报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。n4合并报表编制有其独特的方法。(采用工作底稿的形式)n二、合并报表的构成n1合并资
3、产负债表。 n2合并利润表。n3合并现金流量表。n4合并所有者权益变动表。n5 . 附注三、合并报表理论n目前会计理论界形成的合并理论主要有下面几种：n（一）母公司理论n（1）母公司与子公司的关系是控制与被控制的关系；n（2）编制合并报表的目的是满足母公司的股东的信息需求，反映母公司股东所控制的经济资源；n（3）“少数股东权益”：看作是集团负债，列示在合并资产负债表的负债类项目与所有者权益类项目之间。n（4）采用的编制方法：完全合并法和比例合并法；n（二）所有权理论n（1）母公司与子公司的关系是：拥有与被拥有的关系；n（2）编制合并报表的目的：是满足母公司的股东的信息需求，反映母公司股东所控制
4、的经济资源；n（3）采用的编制方法：比例合并法。即按比例并入合并报表。n（4）子公司的“少数股东权益”并不在合并报表中反映。合并的股东权益反映的是母公司股东所拥有的净资产份额。n（5）子公司的“少数股东收益”并不在合并报表中反映。合并利润反映的是母公司股东享有的净利润。n（三）实体理论n（1）母公司与子公司的关系是：控制与被控制的关系；n（2）编制合并报表的目的是：满足企业集团全体股东的信息需求，拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东都是企业集团的股东；n（3）“少数股东权益”作为：企业集团所有者权益的一部分，在合并报表的股东权益下单独列示，合并股东权益反映的是全体股东所拥有的净资产份额；n（
5、4）“少数股东收益”作为：企业集团净利润的一部分，在合并报表中单独列示，合并净利润反映的是全体股东所享有的净净利润；n（5）采用的编制方法：完全合并法。第二节 合并报表的合并范围n合并范围应当以控制为基础加以确定n一、控制n控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。n二、具体合并范围的确定n1母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业n(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。n甲 80% 乙 甲直接拥有乙80%n(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。n甲 80% 乙 70% 丙 甲间接拥有丙70% 其他20%n(
6、3)母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。n甲 80% 乙 70% 丙 甲直接+间接拥有丙85% 15%n2被母公司控制的其他被投资企业n(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。n(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。n(3)有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。n(4)在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。n满足上述四个条件之一，应纳入合并报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制的除外。n3在具体确定控制时要考虑潜在表决权的因素n潜在表决权，主要是指当期可转换的可转换公司债券和当期可执
7、行的认股权证等。n潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，它不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。n三、不纳入合并报表合并范围的情况n母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力是否受到严格限制；也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别。都应纳入合并报表范围。n下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合并报表的合并范围：n1已宣告被清理整顿的原子公司。n2已宣告破产的原子公司。n3母公司不能控制的其他被投资单位n四、合并报表编制的前期准备事项n1统一母子公司的财务报表决算日及会计期间n2统一母子
8、公司的会计政策n3对子公司股权投资采用权益法核算n4对子公司外币表示的财务报表进行折算n五、合并报表的编制原则n1以个别财务报表为基础编制。n2一体性原则。n3重要性原则。 第三节 股权取得日后合并报表的编制n一、合并报表的编制程序n（一）编制合并工作底稿：见P65n（二）将母公司及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿。n（三）编制调整分录和抵销分录。n（四）计算合并报表各项目的合并数额。n（五）将工作底稿中计算出的合并数编入正式的合并报表中。二、同一控制下合并后合并报表的编制n（一）同一控制下的企业合并采用权益结合法n特点： 1
9、. 将合并视为股权的联合，而不是资产交易； 2. 强调账面价，不用公允价； 3. 合并费用，直接计入当期损益； 4. 不存在商誉； 5. 少数股东权益合并列示； 6. 需要尽可能保留被合并企业的留存收益； 7. 如参与合并企业的会计方法不一致，要追溯调整。 重编前期报表。 （二）合并日后合并报表的抵销分录n但是，为了合并报表的完整性，我们从合并日开始抵销：n合并日的合并报表的抵销分录n合并当期期末比较合并报表的抵销分录n合并日后的连续合并报表的抵销分录n1、合并日的合并报表（上一章已阐述过）n同一控制下企业合并合并方（母公司）在合并日涉及两个问题：n长期股权投资的成本确定n合并日合并报表的编制
10、n（1）长期股权投资的成本确定n以所取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本；n长期投资的入账价与支付对价账面价的差额：增加资本公积；或冲减资本公积，资本公积不足的依次冲减盈余公积和为分配利润。n（2）合并日合并报表的编制n在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。n 合并资产负债表。n对于被合并方合并前实现的留存收益中，归属于合并方（母公司）的部分，应从合并方的资本公积转入合并报表的留存收益。n注意：na、转的金额以合并方资本公积的金额为限。nb、因合并方资本公积的金额不足，合并方应当在财务报表的附注中进行说明。【例1-1】A、B公司同为C公司控制下的子公司，2012年
11、3月10日A公司自母公司C处取得B公司100%的股权。为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司的普通股作为对价，面值1元。假定A、B两公司的会计政策相同。合并日A、B两公司的所有者权益构成如下：A公司B公司实收资本9000实收资本1500资本公积3500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润4000未分配利润2000合计18500合计5000另外，为此次合并支付会计事务所审计咨询费用100万元，支付发行股票的佣金手续费200万元。nA公司在合并日的账务处理： 长期股权投资+5000，股本+1500，资本公积+3500n借：长期股权投资 5000 贷：股本 1500 资本
12、公积 3500n借：管理费用 100 资本公积 200 贷：银行存款 300n合并费用计入管理费用；佣金、手续费计入资本公积。nA公司在合并日编制合并资产负债表的抵销分录： n借：股本 1500 资本公积 500 盈余公积 1000 未分配利润 2000 贷：长期股权投资 5000n合并日编制合并资产负债表时，恢复子公司在合并日之前的留存收益母公司占有的份额n借：资本公积 3000 贷：盈余公积 1000 未分配利润 2000 -（M）n合并利润表 n合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。n例如，同一控制下的企业合并发生于207年3月31日
13、，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自207年1月1日至207年3月31日实现的净利润。n合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。n合并现金流量表 n合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。n涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并报表准则规定的有关原则进行抵销。2、合并当期期末比较合并报表【例1-2】接上例，假定2011年12月31日，A、B两公司的所有者权益构成如下：A公司B公司实收资本9000实收资本1500资本公
14、积3500资本公积 500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5800未分配利润2900合计19500合计5900n2012年末A公司在编制比较合并报表时（比较报表是2011年的），应在工作底稿中作如调整：n借：股本 1500 资本公积 500 盈余公积 1000 未分配利润 2900 贷：资本公积 5900n借：资本公积 30000000 贷：盈余公积 10000000 未分配利润 20000000n（注意：这是对2011年的合并报表的调整）3、合并日后合并报表的编制n第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法n第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益n第三步，抵
15、销母公司投资收益与子公司利润分配n第四步，按照母持股比例转回子合并前的留存收益n第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法n分析：n投资方控制被投资方表决权资本20，或50%的，平时会计核算采用成本法，年底编制合并报表时要调整为权益法。n这种调整不是账务调整而是在工作底稿中调整。n成本法转为权益法的具体分析见下表：n【例3】甲公司于2012年1月1日，通过同一控制取得乙公司60的股权。2012年乙公司实现净利润500万元，资本公积增加200万元，没有进行利润分配。n2013年3月对2012年利润进行分配，分出现金股利100万元。2013年乙公司实现净利润800万元，没有其他所
16、有者权益的变动。n要求：在2012年和2013年编制合并报表时，请将母公司对子公司的投资从成本法调整为权益法。n（1）编制2012年合并报表工作底稿的调整分录n借：长期股权投资乙公司 300 贷：投资收益乙公司 300（500*60）n借：提取盈余公积 30 贷：盈余公积 30（300*10%）n借：长期股权投资乙公司 120 贷：资本公积其他资本公积 120（200*60）因为，2012年乙公司未分红，故没有下列调整分录n借：投资收益 贷：长期股权投资（分红额*持股比例）上述调整对2013年合并报表的影响分析：n（1）在连续合并报表中，2012年合并报表相关项目的年末金额应该等于2013年合并报表相关项目的年初金额；n（2）但是，2013年合并报表是根据2013的个别财务报表为基础来编制的，在个别财务报表中并没有进行过上述调整分录的调整；因此，2013年以个别财务报表为基础编制的合并报表中相关项目的年初金额与2012年合并报表中相关项目的年末金额一定是不一致的。n因此，2013年编制合并报表时，先要调整上述相关项目金额。n（2）编制2013年的调整分录n调整年初未分配利润n借：长期股
