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1、高级财务会计学高级财务会计学 制作：李春歌制作：李春歌Email： Tel： 13316356228第1章非货币性资产交换1.1非货币性资产交换的概述1.2非货币性资产交换的确认与计量1.3非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换非货币性资产交换的概述确认和计量模式（2个） 非货币性资产交换的确认和计量 商业实质的判断（2个） 以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换的会计处理 以账面价值计量的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理概念认定 第一节非货币性资产交换的概述一、非货币性资产交换概念 货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。包括两层含义： 第一，持有
2、的货币资金是指库存现金、银行存款和其他货币资金； 第二，将以固定或可确定的金额收取的资产。包括应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。 例持有至到期的债券投资，到期收到的金额是固定的或可确定的。而对于持有的股票投资，没有固定的到期日，收到的金额也是不固定的，所以股权投资是非货币性资产。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。对于不准备持有至到期的债券投资，到期收回的金额是不固定的或不可确定的，属于非货币性资产。所以债券投资不一定是货币性资产，还可能是非货币性资产。非货币性资产与货币性资产的
3、区别二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，则为非货币性资产。（二）非货币性资产交换的概念指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。在非货币性资产交换业务中，不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。例如，某企业以一台公允价值为100万元的设备与另一企业交换一批商品，该商品的公允价值为1 000万元，那么，该企业必须要另行支付900万元的现金才能达成交易。由于企业支付的现金远远大于企业所交换的设备的公允价值，所以不能作
4、为非货币性资产交换。因此，在判断是否为非货币性资产交换时，会涉及补价比例的判断问题。交换双方是按照公允价值达成的，在交换时需要对交换的非货币性资产进行合理的评估，评估价值为公允价值，并将其作为交换的基础。计算补价比例总的原则是： 补价比例 补价整个资产交换金额 补价比例 25% ，属于非货币性资产交换； 补价比例 25%，属于货币性资产交换注意： 整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。判断标准：1.收到补价的企业: 收到的补价换出资产公允价值25%2.支付补价的企业: 支付的补价换入资产公允价值25% 或支付的补价（换出资产公允价值+支付的补价）25%；选项B，补价比例=
5、300/13 000=2.3%25%；选项D，补价比例=1 000/2 000=50%25%。【例3多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（ ABC ）。 A存货 B可供出售金融资产 C固定资产 D准备持有至到期的债券投资【解析】货币性资产是指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。【例4多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（ABC）。 A以公允价值100万元的原材料换取一项设备B以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权C以
6、公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价D以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价【解析】30（70+30）= 30大于25，选项D不属于非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认与计量一、非货币性资产交换的确认与计量模式换入资产的成本有两种计量模式(公允、账面)（一）公允价值计量模式 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益(营业外收入、支出、投资收益等)：1. 该项交换具有商业实质2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量根据以上两个条件公
7、允价值计量模式包括三种情况：一是具有商业实质,换出资产的公允价值能够可靠计量二是具有商业实质,换入资产的公允价值能够可靠计量三是具有商业实质,换入资产和换出资产的公允价值均 能够可靠计量。采用公允价值模式计量，首先需要解决两个问题： 第一，公允价值如何确定 第二，什么叫商业实质第一，公允价值能够可靠地计量符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：1.换入资产或换出资产存在活跃市场。（例如股票）应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满
8、足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小 公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。 换入资产的成本是多少？应以企业付出的代价为基础，即换出资产的公允价值。 相当于企业把换出资产以公允价值卖掉，再购入换入资产。 第二，商业实质的判断：（判断条件有2个）符合下列条件之一的，视为具有商业实质（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不
9、同未来现金流量的风险、金额相同，时间不同（例存货固定资产）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同 （例固定资产无形资产）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同（例商标权专利权）（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（交换使双方都受益,达到资源的合理配置 ,不是一方亏一方赚） 做题时，一般会给出是否具有商业实质。例某企业以一项固定资产换入另一企业拥有的长期股权投资，该项固定资产与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由不具有重大影响（1
10、0%持股比例）变为重大影响关系（30%持股比例），从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。【例5判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（ ）（2009年考题）【例6多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ABCD）。（2007年考题）A换入资产与换出资
11、产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性n非货币性资产交换涉及的资产类别与商业实质的关系n不同类别的非货币性资产之间的交换一般具有 商业实质n同类别的非货币性资产之间的交换可能具有商业实质可能不具有l关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但
12、并不是说一定不具有商业实质。一般情况下关联方间的非货币性资产交换不具有商业实质，不能按公允价值模式而是按账面价值模式。【例7】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（ABCDE）。A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的（二）账面价值计量模式非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资
13、产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。 不确认损益是指换出资产的公允价值与账面价值之差不计入当期损益（因为没有公允价值）。换入资产成本（公允价值模式）=换出资产公允价值+相关税费 可抵扣的增值税进项支付补价（ 或收到的补价）换入资产成本（账面价值模式）=换出资产账面价值+相关税费 可抵扣的增值税进项支付补价（ 收到的补价）第三节 非货币性资产交换的会计处理（公允价值、账面价值、涉及多项资产交换）一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。 换入
14、资产成本（公允价值模式）=换出资产公允价值+相关税费可抵扣的增值税进项支付补价（或 收到补价）相当于企业把换出资产以公允价值卖掉，再购入换入资产。 复习存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等处置的会计分录 参见P8n换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出
15、售金融资产持有期间形成的“资本公积其他资本公积”转入投资收益。确认损益本质上是换出资产的处置损益n相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。（一）不涉及补价的情况换入资产的成本=换出资产公允价值 + 换出资产增值税销项税（相当于售价） 换入资产可抵扣的增值税进项税 +支付的应计入换入资产成本的相关税费（运费、保险费）如果有确凿证据表明
16、换入资产的公允价值更可靠,则应该以换入资产的公允价值作为换入资产的成本。 例13、14、 15 （二）涉及补价的情况支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额 换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价 收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额 换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费收到的补价 例16【例8单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元；另收到乙公司补价10万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为（ D ）万元。（2010年考题） A.50 B.70 C.90 D.107【解析】换入资产的入账价值= 100+17-10 = 107【例9判断题】具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应
