论公平视域下水资源税费改革的最优策略研究 摘要：水资源税改革是新一轮财税体制改革的重要组成部分，其改革已初获成效水资源作为维持人类基本生存的核心要素，对水资源税改革应当更加遵循税收公平原则，不仅要做到形式公平，还要做到实质公平，防止税收伤及民本为实现水资源税收制度公平，首先应让水资源税费制度回归法治轨道，让“重大改革于法有据”具体到制度建设上，在水资源税征收层面，现有制度未对水资源税费减免作出规定，且在生活、农业等使用方式的低税（费）率问题上，表述笼统，操作性差今后，应当充分考虑到水资源使用方式的不同，合理确定税收负担，对不具有纳税能力的民众应减免其水资源税的纳税义务;与此同时，鉴于水资源税“税费一体化”的性质，水资源税的税收收入除部分纳入一般预算外，还应从中抽取部分收入成立专项基金，用于关注民生以及区际公平、城乡公平以此为基础，则应关注法治层面的水资源税费关系协调，以税收法定原则为基础，以《中华人民共和国环境保护税法》为镜鉴，于立法层面推动水资源税的公平化改革关键词：水资源税;量能课税;税收公平;《中华人民共和国资源税法》：F812.42;F205 ：A ：1000-176X（2020）04-0084-09党的十九届四中全会强调，“健全自然资源产权制度，落实资源有偿使用制度，实行资源总量管理和全面节约制度。
在此过程中，税收无疑具有重要作用，而资源税改革作为新一轮自然资源产权制度改革和财税体制改革的交集，长期以来备受社会各界的关注2016年5月，财政部会同国家税务总局发布《关于全面推进资源税改革的通知》，标志着资源税改革的大幕已缓缓拉开，在该通知中，水资源首次作为资源税的征税对象被予以规定，在河北省启动水资源税征收的试点工作而2019年8月通过的《中华人民共和国资源税法》（以下简称“《资源税法》”），则首次以立法的形式提出“国务院根据国民经济和社会发展需要，依照本法的原则，对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税征收水资源税的，停止征收水资源费此次“费改税”作为一个良好的契机，不啻为资源税制度法治化的开端笔者希望能够借此契机，对现行水资源税费制度进行重新梳理，为下一阶段深化财税体制改革与资源税法改革提供理论支持从已有文献来看，目前对水资源税研究的重点主要集中于如何发挥水资源税的环境保护功能，以及如何在中央与地方之间划分水资源税税权这两个主题上但笔者认为，除此之外还应当从税收公平视角对水资源税改革问题进行关注：一方面，水是生命之源，是人们赖以生存与从事工农业生产的根本所在对如此重要的自然资源课税，有可能对税收负担能力较差者的基本生活保障造成损失，如何从实质公平角度出发制定合适的税收法律制度值得研究;另一方面，受自然条件所限，我国水资源分布状况极不均衡，且我国在水资源利用上的诸多政策（如南水北调）进一步带来了许多新的不公平现象，城乡不公、区际不公等问题更是不容忽视。
作为回应，税收公平视角下的水资源税收法律制度改革或能成为解决这一问题的有效手段因此，笔者拟立足税收公平，从整体上研究适合我国国情的水资源税改革最优策略一、税收公平是水资源税费改革的题中应有之义从现阶段中央的顶层设计与河北省的试点措施来看，水资源税改革的主要措施是将原先征收的水资源费政策整体平移至税收层面，并在若干具体问题上予以创新和细化由“费”改“税”，看似一字之差，其背后则深刻蕴含着迥异的法律机理原有水资源收费制度无法充分体现公平价值，改征水资源税后，税收法律制度自身的建制原则为其添附了诸多新的职能，有能力也有义务在水资源费的取得和使用阶段实现资源分配实质公平一）转型吁求：水资源收费制度无助于促进社会公平我国是自然资源单一制的国家，国家是水资源的所有权人，这是我國宪法所确立的基本原则，也是我国自然资源法律体系的核心内容[1]在此原则下，国家对于水资源便具有了“水资源的所有权人”与“水资源的管理者”二重身份除国家以外的其他社会主体，出于生活及工农业生产等目的使用水资源实际上构成了水资源所有权的转移在这一转移过程中，为了体现国家的所有权人身份，水资源的使用者应当向国家支付对价，此对价即体现为水资源使用费，这一点在《中华人民共和国水法》中有明确体现，根据此法的第48条规定：“直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，应当……缴纳水资源费，取得取水权。
从这一点来说，水资源使用费虽冠以“费”的名号，但其本质不是行政事业性收费，而是国家让渡自然资源所有权而收取的“租”，是获得“取水权”的对价这就决定了水资源费征管体系的核心职能是财政职能虽然在制定水资源收费制度时，制定者也关注到了分配公平问题，通过费率设置等不同手段对不同行业、不同用水人群采取不同的收费政策，但受职能导向在内的多方面因素掣肘，这些政策的效果非常有限，存在诸多的问题长期以来，收费制度作为一种“准税收”，在水资源收费制度的财政目标控制下，其与税收最大的区别在于无法通过科学地设计税种、税目、税率等要素，对产业结构、经济行为、市场秩序等方面进行有效调控，尤其是在地方财政压力日益增大的大环境下，水资源费的财政职能进一步被扭曲和异化，更进一步忽视了社会公平具体来说，现阶段我国水资源费的使用实行的是各级分账制，基层水务行政主管部门征收的水资源费可自留70%，其余由省、市两级水务部门分享在部门利益的驱动下，不少地方将水资源费用于水行政管理费收费人员的差旅费、办公费、水行政执法费、交通等工具购置费、水文通讯设施费、水政监察费、行政主管部门水资源规划编制费、政策研究费等项目的支出，使之在很大程度上沦为弥补行政经费不足的工具[2]。
在此背景下，水资源费的征收不仅无法起到保障民生、促进公平的作用，甚至由于部门利益驱动，费率确定机制混乱等原因，出现了向底层人们征“过头费”等违背公平原则的乱象鉴于现行水资源费的职能单一，过分追求财政收入的增加势必侵害水资源使用者，尤其是弱势群体的合法权益，有损社会整体公平进一步来讲，理顺地方财政体系、实现地方财政收支民主透明，也是提升地方治理能力水平的重要方面[3]故长期以来要求水资源费转型的呼声不断，水资源税在现阶段是一个最符合公平吁求的改革选择二）功能反思：费改税后的公平导向在传统理论中，税法的主要职能有二：一是组织财政收入，二是进行宏观调控统摄于二者之上的还有若干税法的建制原则，即税法的价值追求，其中最重要的就是公平价值，税收公平也因此成为税法的基本建制原则之一伴随着税法现代化的过程，税法不再仅仅是传统意义上的“侵权法”，而是在公平原则的指引下，将基本权利保障作为税捐正义的核心内容正如中国台湾学者所说“只有符合正义公允之租税负担，才能源源不绝地供应社会福利所需，故租税正义为社会法治国、社会福利之前提条件，也是社会福利广度与深度的指针”[4]从操作层面来说，税收公平既有税收制度自身要素多样性的制度保障，亦有税收征管队伍专业化的人员保障。
但改革并非易事，一字之更不可能直接带来立竿见影的效果，转变还需要通过制度设计完成，从理论层面来说，税收公平原则为水资源税的制度设计提出了如下两点理论要求第一，税法公平原则要求对纳税人的最低生存权进行保障，不对最低生活资料课税它指全体国民均有过着健康的、文化的最低限度的生活的权利[5]具体来说，为保证人们最低限度的生存权利，课税不应侵害到人们最低限度的生存，因此国家不应对维持人民最低限度生存权利的生产生活资料课征税款从这一意义来说，国家与纳税人之间的公平体现在：防范课税的过度，即不能剥夺纳税人最起码的生存条件，不可以侵犯人性尊严，不能出现危害纳税人生存权的情形，税收作为财产权的一种权力成本或社会义务，必须被限制在有限的范围内具体到水资源税，水是生命之源，是维持一个社会最基本的生产生活所不可或缺的因素，虽说在多数情况下，水资源的使用者并非水资源税的纳税人，但在实际上却通过“加水联动机制”成为了“负税人”[6]可以这么说，水资源税的开征与民生息息相关，如果设计失当，则有侵害人民基本生活水准之虞，有违税收公平第二，除国家与纳税人之间的公平外，纳税人与纳税人之间、地区与地区的关系也应当遵循公平原则。
水资源税是目的税，其社会属性较强，因此在水资源税领域，税收公平不仅要体现“量能课税”，即根据纳税人的经济负担能力课税，更要体现“量益课税”，即保证纳税人对生态环境利益的公平分享[7]从“量能课税”的角度来看，需在比例原则的把控之下，对保障最低限度生存之目的采取适当的税收优惠措施以维护实质公平，这就是所谓的水资源税“不得以绞杀性租税方式课征，亦不得以零税收为目标”[8]从“量益课税”的角度来看，不同地区与不同纳税人应当就水资源税开征的损益情况合理划分税收负担与税收收入从上文的分析不难看出，无论是从哪个角度分析，要想在税收公平的视域下检视、重构水资源税费制度，均无外乎从收入与支出两个层面展开从收入层面来说，如何设计一套合理的级差调节体系，既不伤及纳税人的最低生活保障，保障人民最低限度的水资源生产、生活需求不被侵犯，又能有效发挥其环境调控的生态职能，实现国家与人民之间、人民与人民之间的公平;从支出层面来说，应调整水资源税收收入的使用路径，增加民生支出在微观上增强对纳税人个体的民生保障，在宏观上应做到不同区域间的资金使用公平，维护水资源调出地的地方利益实现区际公平和因水源保护而失调的城乡利益格局。
二、现行水资源税费制度中的公平价值缺憾（一）税收收入层面之缺憾如前文所述，水资源作为人们生产生活赖以维系的重要资源，应严格受到“量能课税”原则的制约，确保水资源税的征收不侵犯纳税人的最低生存保障在理论层面，水资源费改税是一条实现公平正义的理想路径，但在现实中，不论是改革中的水资源税，还是与其并存的水资源费均有如下问题有待解决：一是生活用水中的税收公平原则缺失，对弱势群体的税收关怀不足;二是生产用水中的税收公平缺失，农业用水与工商业用水未能区别对待1.生活用水中的税收公平缺失除了农业生产以外，依据最低生活资料不课税原则，理应将生产用水与生活用水相区别在现有的水资源税改革政策中，《水資源税改革暂行试点办法》（以下简称《暂行办法》）仅对地下水的用水类别进行划分，将城镇生活供水独立为一种用水方式，但针对该种用水方式应采取何种计税方式，是否可以享受相关优惠，《暂行办法》并未明确，仅规定“由河北省人民政府提出建议，报财政部会同有关部门确定核准”依据河北省的规定，“城镇生活供水执行低于工业生产用水，高于农业生产用水的计税标准这一规定存在两个问题：第一，以授权省级地方政府立法报财政部会同有关部门核准的这种立法方式有违程序正义之嫌，在税收法定主义的大背景之下，地方政府是否能够被赋予这样的立法权值得商榷，以国家代议机关立法的方式对水资源税制度作出规定方才是税收公平的制度保障。
第二，对节约用水、正常用水与超合理范围用水均采用统一标准，无法体现税收的级差调节功能，节约者与浪费者均采用同一标准，水资源浪费成本极低既无法实现不同用水主体之间的实质公平，也无法实现代际公平在此次试点过程中，政策制定者对工业用水采取了级差调节制度，而未将此政策范围扩展至生活用水，殊为遗憾包括生活用水在内的水资源税收分级制度是世界通例，例如，德国巴登一符腾堡州即规定，年用水量2000立方米以下的个人可以免交水资源税，在此范围外再设立累进税率[9]，这是落实水资源税收实质公平的有效途径我国现阶段规定对于税务机关和水务主管部门而言是一种简便征收的制度设计，但却容易带来“怠政”之嫌其实以户为单位，划定合理用水量，再通过税价联动的方式设置合理的征收标准与收费标准，其在技术层面并无障碍，这一做法在我国居民用电、用气等领域皆有较成熟的实践经验进一步而言，《暂行规定》中这种“一刀切”的征税方式是无法体现“量能课税”原则的，无法体现对弱势群体的倾斜关照根据量能原则，个人只有超过其个人及家庭。