“双体系”下行政事业单位财务管理体系重构研究 凌华 张云清【摘 要】 2019年《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》的实施标志着财务会计与预算会计“双体系”政府会计体系正式进入实践应用环节，行政事业单位的现行财务管理体系有必要随之调整基于此背景，文章剖析了“双体系”对当前行政事业单位财务管理体系的影响并探讨了“双体系”下行政事业单位财务管理体系的重构原因，在此基础上，以“双体系”为研究视角，提出行政事业单位财务管理体系重构的理论框架此后，分别从管理目标、管理原则、管理要素与管理内容四个方面阐释“双体系”下重构行政事业单位财务管理体系的实践路径关键词】 “双体系”; 政府会计改革; 行政事业单位; 财务管理体系重构F810.6 A 1004-5937（2019）23-0062-04一、引言随着公共财政体系的全面建立，我国政府会计体系在信息质量、数量及披露方面越来越难以跟上社会发展的需求，政府会计改革的步伐开始加快2014年12月，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中提出要建立政府会计准则体系和政府综合财务报告制度;2015年10月发布的《政府会计准则——基本准则》第三条明确指出政府会计由预算会计和财务会计构成;2017年10月，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》出台并于2019年起全面实施。
至此，我国政府会计准则体系进入强力推进阶段在具体实践中，政府会计制度构建的财务会计和预算会计“双功能”、权责发生制和收付实现制“双基础”、财务报告和预算报告“双报告”的“双体系”政府会计体系，对行政事业单位财务信息的数量和质量都提出了新的要求，使得长期以收付实现制为基础进行会计核算工作的行政事业单位财务工作面临巨大挑战而行政事业单位的财务管理工作依旧遵循以预算会计体系为基础建立起来的《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》，难以满足“双体系”对财务信息的新要求，行政事业单位的财务管理体系亟待优化在此背景下，本文首先对《政府会计制度》进行解读，分析“双体系”对行政事业单位财务管理体系的作用机制，深入探究“双体系”下行政事业单位财务管理体系优化的必要性;其次，构建“双体系”下行政事业单位财务管理体系的理论框架;最后，从多角度探求重构行政事业单位财务管理体系的现实路径本文从优化行政事业单位财务管理体系的视角为《政府会计制度》的落实、政府会计改革的推进提供了可行性建议，具有一定的理论价值与实践意义二、“双体系”下行政事业单位财务管理体系的重构缘由根据2012年发布的《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》要求，行政事业单位财务管理内容主要包括预算管理、收入管理、支出管理、资产管理、负债管理、财务分析和财务监督等内容，行政事业单位依此进行日常财务管理工作，其财务管理的重心主要为预算管理和收支管理两方面，其他方面略有忽视。
《政府会计制度》提出财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的会计核算模式，扩大了会计核算要素与范围，更新了会计核算模式，重构了财务报表体系，对财务信息质量的要求大为提高[ 1 ]为此，行政事业单位现行的资产管理、收支管理、财务监督等各方面有必要同步改进，传统的以预算会计体系为基础的行政事业单位财务管理体系亟需重构从会计核算方式看，“双体系”下行政事业单位会计核算以权责发生制与收付实现制为基础，会计要素由预算收入、预算支出、预算结余、资产、负债、净资产、收入和费用构成，对于同一筆业务，按各自的功能核算基础、核算范围进行“平行记账”从财务报告的构成情况看，“双体系”下行政事业单位财务报告由预算报表拓展为预算报告与财务报告“双报告”模式，该模式要求单位编制七张报表和一张附注其中，预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表构成了预算报表，成为编制部门决算报表的基础而资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表和附注则构成了财务报表具体如表1所示随着会计核算方式与财务报告模式的转变，行政事业单位会计核算的要素有所增加，会计核算方式发生变化，会计报表结构进行拓展，使得行政事业单位对财务信息数量与质量的要求急剧提高，而长期以收付实现制为基础进行财务管理的行政事业单位很难满足“双体系”对于单位财务信息质量的要求，这就要求行政事业单位对其财务管理体系进行重构，从而更好地为行政事业单位的会计体系服务，以实现行政事业单位会计体系与财务管理体系的协同发展（图1）。
三、行政事业单位财务管理体系重构的理论框架尽管行政事业单位财务管理体系重构有其必要性，然而如何重构还需配备相应的理论框架进行指引，这一理论框架是具有内在一致性的、按照一定逻辑组成的一系列的概念集合，是我们解决问题时参照的蓝图[ 2 ]首先，目标作为蓝图最重要的基础需要优先设立双体系”下行政事业单位的财务管理目标应当兼具预算与财务会计体系双重要求;其次，原则是保障事务有序进行的根本，财务管理体系的重构必须在一定原则的约束和指导下进行;再者，财务管理要素是重构财务管理体系的介质，在财务管理目标与原则的指引和约束下，借助财务管理要素来实现对财务管理体系的重构;最后，上述所有将作用于财务管理内容，并形成财务管理体系在上述逻辑推理的基础上，结合“双体系”与财务管理的作用机制，通过优化内部控制来规避行政事业单位财务管理可能出现的风险，创新性构建“双体系”下行政事业单位财务管理体系框架（见图2）该理论框架的运作机制如下：“双体系”下财务活动中，单位通过对业务活动的确认、计量、记录最终生成财务会计报表和预算会计报表，通过财务分析后得出结论;财务管理活动中，在管理目标和原则的指引下，单位对其重点管理内容和管理要素进行管理，最终出具管理报告。
会计活动产生的财务报表不仅体现财务管理的效果，而且能将分析得出的问题反馈给财务管理的内容与要素进行及时纠正，优化后的财务管理内容与要素又能进一步保障财务活动产生信息的真实完整，再由作为保障机制的内部控制来控制财务管理中可能出现的风险，最终形成图2所示具有反馈机制的循环体系一）重塑管理目标行政事业单位以往的财务管理体系是建立在预算管理体系的基础之上，主要目标自然贴合预算管理的要求，即保障资金使用的合规性而基于《政府会计制度》对财务信息质量的高要求，行政事业单位的财务管理内容由预算管理为主拓展成预算管理、资产管理、收支管理、财务监督等多方并行，相应的其财务管理的目标自然也有所拓展，新的目标不仅注重资金使用的合规，而且注重资金使用的效率，即追求资金使用合规性的同时兼顾资金使用的效率[ 3 ]综上，行政事业单位财务管理的目标在“双体系”下应设定为合规性与绩效性并存二）修订管理原则行政事业单位财务管理基本遵循依法、勤俭，经济效益与社会效益统一以及社会主义物质利益原则四个原则此处结合“双体系”新要求，为行政事业单位的财务管理新增了绩效性、可持续性以及风险可控三大原则，以期为新目标的实现提供指引1.绩效性原则：合理分配财政资源原本以收付实现制为基础的财务管理体系注重真实性与合规性，伴随着权责发生制的引入，绩效性日益成为行政事业单位关注的财务管理目标。
《预算法》强调在预算编制时要参考“有关支出绩效评价结果”，但在实践中，我国尚未真正将绩效评价结果与预算安排衔接起来因此，行政事业单位在财务管理整体目标拓展的前提下，也应将绩效性作为其遵循的原则2.可持续性原则：稳定财务增长速度在过去很长的一段时间中，由于晋升因素的影响，部分单位或地方政府的业绩情况会在短期内井喷式上升，而在官员换任后，又快速下滑，这种现象就会导致单位发展的不可持续这与美国次贷危机发生的原因大致相似，超前消费、寅吃卯粮使得单位在未来很长一段时间内只能“勒紧腰带过日子”因此，为了保障单位的可持续发展，“可持续性原则”也应是行政单位财务管理遵循的原则行政事业单位务必要制定可持续性的发展规划，不论在预算编制还是在执行时都要考虑可持续发展，使单位的财务状况保持稳定的增长速度3.风险可控原则：有效降低财务风险行政事业单位作为行政单位，不同于企业，不存在太大的经营风险，其风险主要集中于内部资金、资产规划使用上的合规性，以及预算编制、预算执行的合理性，例如“专款不专用”这类现象，单位未按规定进行资金的合理支配，该行为不仅会降低事业单位财务管理方面的工作效率，而且容易滋生贪腐现象为了防范这类风险的发生，行政事业单位在进行财务管理时务必要保持风险管理意识，规避财务风险。
三）重设管理要素从管理要素来看，考虑到行政事业单位的实际情况并结合《政府会计制度》的新要求，将“双体系”下财务管理的基本管理要素设为财务信息、人员以及信息技术首先，“双体系”下，政府会计核算模式重构：对纳入部门预算管理的现金收支“平行记账”，即同时进行预算会计和财务会计核算与此同时，采用“双报告”模式将财务报告同预算报告分离，财务报告实行权责发生制，预算报告实行收付实现制而行政事业单位财务管理的目的之一是保证财务信息的完整与真实，因此“双体系”下的财务信息自然成为行政事业单位财务管理必不可少的要素其次，财务管理旨在保证单位财务活动的合规与有效，行政事业单位的内部人员作为直接执行《政府会计制度》的主体，其意识及态度决定着制度实施的深度，其能力以及素质决定着制度实施的效果，因此，人員自然成为新背景下财务管理的管理要素最后，随着政府综合财务报告试编工作的全面展开，对外披露的信息质量与数量要求有了极大提高，这些要求使得信息系统的功能愈发重要，“双体系”下，信息系统成为连接人员与各类信息、财务会计与财务管理的桥梁，只有实现了财务管理系统与财务系统的完全对接才能保证财务信息的完整与准确，因此，信息技术也成为“双体系”下行政事业单位财务管理的管理要素之一。
四）变革管理内容从管理内容来说，为了保证行政事业单位财务管理工作在“双体系”下发挥应有的作用，单位的财务管理应由预算管理为中心拓展为预算管理、资产管理、收支管理、财务监督等多方面并行，这些也是大部分行政事业单位财务管理工作中最容易产生问题的方面如预算管理方面，保证预算的可参考性与科学性，注重预算编制事前沟通的同时加强预算执行的过程监督与考核力度;资产管理方面，保障资产数据的真实可靠，加强风险管理意识，建立独立的资产管理部门，对资产请购、采购、领用、报废、出售等各个环节中各部门职责及分工予以优化;收支管理方面，确保收支科学合理，规范收入支出分类，加强票据管理;财务监督方面，保障财务管理工作的运行，建立独立的内部审计部门，从各部门选取员工成立独立的内部控制评价小组，并通过信息系统定期将内部运行状况汇报给管理层及各个部门，持续优化单位内部控制环境四、“双体系”视角下行政事业单位财务管理体系的实现路径（一）推动财务制度的完善2010年财政部修订了《医院财务制度》《基层医疗卫生机构财务制度》，并配套出台了《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》;随后，《事业单位财务规则》与《行政单位财务规则》也相继发布，并于2012年、2013年陆续施行。
此后，《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》以及《高等学校财务制度》《科学事业单位财务制度》《中小学财务制度》等九个行业财务制度都进行了修订2013年，新的《高等学校会计制度》《彩票机构会计制度》《科学事业单位会计制度》《中小学会计制度》以及《行政单位会计制度》陆续出台从制度发布的顺序可以看出，财务制度的修订通常先于会计制度的修订或发布然而，2017年10月《政府会计制度》发布后至今，尚未出台能够统筹各级行政事业单位财务管理的财务规则，会计制度的更新使得原有的财务制度无法完全满足“双体系”对财务管理的要求因此，基于“双体系”下的财务制度需要加紧出台二）提高人员积极性与综合素质政府会计制度的改革并非仅仅是制度条文的变化，而是牵一发动全身的改变会计制度想要顺利实施需要各部。