水资源税征管协作机制探究 顾德瑞摘要：对于水资源税，无论是计税依据、税额适用标准的确定，还是税源监控和税收检查等工作的开展，税务机关都很难独自完成，需要寻求水行政等主管部门的协助但征管协作机制从设立之初，就存在着部门竞争和合作的核心悖论，各种利益纠缠于其中，博弈频繁水资源税征管难题的全方位应对，须从制度上对协作各方的权责合理安排，建构利益协调和争议解决机制以实现各方利益均衡，完善多元监督机制促进有效监督，建立信息共享机制解决信息不对称问题除此之外，水资源税的征管协作还有赖于法律规范间的良性互动，《税收征收管理法》、资源法和水资源税法等法律之间应做到不同位阶的规则纵向协调、相同位阶的规范横向配合，形成统一、协调、内容分布合理的完整规则体系关键词：水资源税;征管模式;协作机制;法际互动一、水资源税试点文本中的征管协作机制：共性与问题随着税收征收理论和实践的发展，征管所涉及的主体、客体及内容日益多元化，内涵越来越纷繁复杂多元主体协同合作的征管模式逐渐在税收领域达成共识[1]在征管实践中，对于常规性的工作，如税务登记、处理纳税申报表、进行税务评估、税款征缴入库等，税务机关可以独自完成;但对于需要复杂技术判断的非常规性工作，税务机关很难独立完成，需要结合主管部门的专业技术，主管部门的专业技术是保障税款征收的必要途径。
[2]对于水资源税这一类的税收，因其技术性和专业性强，税务机关无法独自应对征管中的各种问题，需要“所有相关之力量的共同合作”[3]当然，这里的协同合作并不是简单地协助提供信息等，而是主管部门实质性地参与征管规则的制定、具体征管过程的实施，并负有相应的法律责任，其在征管中既影响计税依据的确定——水行政主管部门核定取用水量（包括地表水和地下水），也作用于适用税额标准的确定，如需要根据纳税人是否超过水行政主管部门下达的用水指标，以确定适用的税额根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第5条第3款的规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关的征管对于环境保护税，《中华人民共和国环境保护税法》全文28条中有7个条款、《中华人民共和国环境保护税法实施条例》26条中有10个条款涉及部门协作的内容而对于水资源税，《财政部、国家税务总局、水利部关于印发〈水资源税改革试点暂行办法〉的通知》（财税〔2016〕55号）（以下简称“55号文”）第19条和《财政部、税务总局、水利部关于印发〈扩大水资源税改革试点实施办法〉的通知》（财税〔2017〕80号）（以下简称“80号文”）第22条以及河北、北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏等10个省份的水资源税改革试点实施办法、征收管理办法，均要求建立税务机关与水行政主管部门协作征税的机制，并规定了相关事项。
这些内容构成了水资源税征管协作机制的设立依據和运行规范通过观察“55号文”“80号文”和10省份的规则可知，水资源税的协作征管基本按照“水利核量、自主申报、税务征收、联合监管、信息共享”的模式运行（如图1），水行政主管部门负责核定取用水量，纳税人自主申报，税务机关依法征管，税务机关与水行政主管部门共享涉税信息，定期交换征税和取用水信息资料，对纳税人联合监督，对征管中的问题共同核查但当前这种模式只是水资源税征管协作机制运转的理想状态实际上，就机制本身而言，征管协作存在竞争与合作的核心悖论，各种利益纠缠于其中，政府部门间存在竞争，有着对权力和资源争夺的冲动和可能，这是征管协作这种协同合作方式必须面对和解决的;在制度建设层面，权力配置、责任划分、争议解决、经费保障等内容尚待完善，一旦征管协作各方职责不清、有不适宜的协调机制、存在权力空白或重叠以及不能满足协作所需要的职责、权力和能力等，征管协作机制将难以有效发挥作用;[5]在法制保障层面，没有形成各位阶规则间相互配合和协调的完整法律体系，对于涉及诸多主体和事项的征管协作机制，仅仅依靠《税收征收管理法》和未来的水资源税法等，很难有效运转，需要宪法等的支撑、《中华人民共和国水法》（以下简称《水法》）等其他法律法规的呼应和互动。
二、征管协作机制的核心悖论：部门竞争与部门利益重置“政府体系本身不是铁板一块，它是由不同职能和利益的个体和部门组成”[6] “政府机构有其自身利益这些利益不仅存在，而且还相当具体”[7]保护权力和地盘是任何政府部门的天然倾向，除非遭遇外部压力，政府部门一般倾向于规避跨组织的关系[8]作为政府的重要职能，有效征管的实现既不能靠相互隔离的政府部门，也不能靠设立新的“超级部门”，而是应围绕有效征管这一特定的目标，在不取消部门边界的前提下实现跨部门的协同合作[9]102因此，部门间的协作不得不应对部门竞争下各部门对权力和资源的争夺以及部门利益的维护，这在很大程度上影响着征管协作机制的运转当前，我国政府部门间的竞争还是比较严重的，引发了诸多问题随着我国社会转型的快速发展，特别是社会利益格局发生了深刻变化，部门利益膨胀问题日渐突出”[10]水资源等的“费改税”涉及体制上的诸多问题，牵涉诸多主体权力和利益的重置，地方利益、部门利益、集团利益等充斥其间，可谓牵一发而动全身[11]伴随着征管体制的改革，税务机关征收、水行政等主管部门协作的模式改变了原有的权力配置和利益格局，削弱和降低了水行政等主管部门的实际利益和管理权力，形成了部门利益损失，水行政等主管部门可能表现出消极态度，甚至转化成征管协作的阻力和障碍。
[12]108根据《取水许可和水资源费征收管理条例》的规定，水资源费的延期缴纳审批权在水行政主管部门，而“费改税”后，依照《税收征收管理法》第31条第2款的规定，延期缴纳税款须由省级税务机关批准另外，由税务机关征收，增强了征收的刚性，抑制了原水资源费征收管理过程中存在的随意减免和水资源费不能足额上缴等问题[4]117虽然这些不属于水行政等主管部门的正当权力和利益，却事实上影响了水行政等主管部门的权力行使，也使得其部门利益在一定程度上受损再者，在征管协作中，要求水行政等主管部门履行核定取用水量、信息传递等义务，徒增义务和额外费用总的来说，部门间的权力和利益纠缠一起，使得征管协作错综复杂三、征管协作机制的运行保障：制度统筹与平台建设征管协作是税务机关和水行政等主管部门的协同合作，牵涉诸多主体及其权义配置、利益平衡、监督和技术支撑等，需要统筹安排、整体推进在机制的建构和运行中，既涉及协作各方权责的划分，须通过制度的形式固定下来;也涉及不同主体的利益均衡，要借助利益协调和争议解决机制来实现;还涉及对征管协作的监督，须通过完善多元监督机制来实现;更有信息共享等技术层面的问题，需要进行涉税信息平台建设、对税源实时监控，要借助现代信息技术。
概言之，通过制度保障，建构和完善利益协调、争议解决和多元监督机制，运用现代信息技术来支撑征管协作机制的有效运转一）制度保障：合理划分各方权责为实现跨部门的征管协作，必须推动我国行政体制改革从“机构改革”向“运行机制改革”转变，即强调运作管理流程的变化，通过制度和规则形成税务机关与水行政等主管部门间协调与合作的秩序，思考完善部门协同的制度逻辑，而不是遇到问题就转向传统的等级制模型[13]制度保障的目的在于通过制度和规则对征管协作中协作各方权责进行合理划分，其意在明晰征管协作中各方的职责，使其既各司其职，又能有效合作权力是行政机关职能实现的必备条件，责任是保障权力正当有效行使的关键要素，即因违反法律上义务，所应承担法律上之不利益[14]为保障征管协作的有效运行，必须为协作各方配置适当的权力，合理划分各自责任，确定责任归属对于征管协作中的权力配置，要根据功能适当性等原则，结合协作各方的技术专长，考虑具体实施环境，最大限度地发挥征管协作机制的功效权力配置包括税务机关和水行政等主管部门单独行使的权力和共同行使的权力在水资源税中，单独行使的权力主要包括：水行政主管部门依法加强取水许可、计划用水管理，履行用水指标下达、取用水核定、水量信息传递等职责;税务机关依法征收水资源税，履行组织税款入库、涉税信息比对、纳税服务等职责。
①其中最为主要的是水行政主管部门基于职权和专业能力负责核定取用水量，税务机关据此确定纳税人的应纳税款共同行使的权力，包括征管技术规范和落实减免政策的操作文件等规则的制定、联合监管、联合检查以及共同组织开展税法宣传、业务培训和纳税等②权力的配置，可以进一步考虑采用权力清单的方式，使其划分更加明晰协作各方单独行使的权力，其责任归属于各方自身;共同行使的权力或权力的模糊地带，要结合问题发生的原因、问题的性质、协作各方职能的关联度、协作各方的过错程度等进行责任划分其中，对于最为核心的取用水量核定，《水资源税纳税人取用水量核定书》由水行政主管部门下发，取用水量核定过程中的责任当归属于水行政主管部门取用水量核定与后续的税款征收构成多阶段行政程序，本身产生外部法律效力，对行政相对人的权利义务产生实际影响并且，取用水量核定不属于《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第1条第6款规定的不可诉的行政过程性行为③，行政相对人可单独就取用水量的核定进行争议、提起行政复议和诉讼但税务机关对此负有形式审查的义务，若未履行此义务，造成国家税款的损失，税务机关也应当承担相应的责任。
④协作各方主要在两个层面承担责任：第一，税务机关、水行政等主管部门及其工作人员在税收征管中，有滥用职权、玩忽职守和徇私舞弊等行为，由上级行政机关或监察机关责令改正;情节严重的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分;构成犯罪的，依法追究刑事责任第二，负有协作义务的部门不履行、不适当履行义务，甚至阻挠税务机关行使职权，如未按照规定传递纳税申报、取水许可等信息，没有正当理由或经法定机关裁决协助而仍不协助的，由协作机关的上级主管机关对主管领导和直接责任人员给予责令检查、通报批评的处理或行政处分由于税务机关因协作机关不协助而导致无法履行征收管理职责，造成国家税款损失的，由上级行政机关或监察机关依法追究协作机关行政法律责任;因协作机关不履行或不适当覆行协助义务使税务机关无法单独履行职责而被提起诉讼的，可以请求人民法院追加协作机关为共同被告，在赔偿诉讼中可以要求协作机关共同承担责任[15]（二）利益均衡：建构利益协调和争议解决机制利益协调机制在于调动协作各方的积极性，防止征管协作中利益失衡等問题影响协作机制的运转利益协调最主要的是对协作各方进行利益保障，可从两个层面着手：第一要保障协作各方能够分享征管协作带来的利益，包括经济利益和政治利益等;第二要弥补协作各方因征管协作而进行的额外支出，防止其负担过重。
对于第一个层面，在水资源税问题上，可以通过水资源税目的设定、建立专款专用制度等，将水资源税的收入主要用于水资源节约、保护和管理等，使水行政主管部门能够分享水资源“费改税”和征管技术提高而带来的更多收益，为水行政主管部门有效履行职责提供更加充足的财政资金，增强水行政主管部门协作的动力与此同时，还要分享由征管协作带来的政治收益，包括部门的评优、个人的职务晋升等例如，《重庆市税收征管保障办法》第36条第1款明确规定：“市、区县（自治县）人民政府应将税收征管保障工作纳入考核范围，对负有税收征管保障责任和义务的相关行政主管部门、单位协助税收征管的情况和成效进行考评《江苏省地方税收征管保障办法》第21条规定将有关部门和单位涉税信息传递情况等作为地方税收征管保障工作考核的内容这些做法在未来的征管协作中值得借鉴对于第二个层面的问题，通过将协作经费列支政府预算和税务机关负担部分费用等方式来解决协作主体的额外负担，保障协作工作的正常运转55号文”“80号文”和10省份的规则均规定水资源税改革试点期间，水行政主管部门相关经费支出由同级财政预算统筹安排和保障，其中包含了水行政主管部门。