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1、探讨新会计准则用益物权的会计处理摘要：用益物权作为他物权，以占有作为权利行使的前提，用益物权人对物具有使用和收 益等权利,但是权利范阳不如所有权。我国企业会计准则对企业获得的用益物权没有特别的具 体准则，而是将相关资产放入阳I定资产或无形资产中规范。木文以公路收费权这种用益物权为 例,认为用益物权的会计处理应区别于固定资产和无形资产，并提出相关建议。关键词：用益物权；公路收费权；BOT业务用益物权是物权的一种,用益物权人以对他人所有的物直接支配为前提获得使用和收益 的权利。我国物权法具体规定了建设用地使用权等四种用益物权，但是用益物权的范I韦I是 比较广泛的,需要特别法进行规范，比如公路法中的
2、公路收费权。用益物权人具有使用物 的无形的权利，但是这种权利又必须以实物为依托，然而实物又不为该权利人所有。因此，用益 物权具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点。对于用益物权会计处理问题，国内学者曾经做过许多有益的探析，如刘文成(2003).马贤 明和郑朝辉(2004)、张维宾(2004)等，但是这些学者祁只是根据当时我国会计实务中对用益物 权的会计处理提岀理论上分析并提出建议。2006年新的企业会计准则体系发布，随着新企业 会计准则的实施川益物权的会计处理问题口益凸显,2008年8月财政部发布企业会计准则 解释第2号(财会2008111号，以下简称准则解释第2号)，该解释的第五项首次
3、提出了 对“企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”的会计处理，其中涉及公 路收费权的会计处理问题，用益物权的会计处理得到进一步明确，但是仍然存在不足Z处。木文将以公路收费权这种用益物权为例，浅析我国企业会计准则对用益物权的会计处理 原则和其中涉及的问题。二、我国企业会计准则对公路收费权的会计处理为了应对世界经济危机，国家不断加大基础设施建设投资，其中BOT方式是一种重要的方 式。B0T 是 BiHld OperateTransfer(建设-营运-转让)的英文缩写。BOT方式主要是政府吸引非官方资木加入基础 设施建设的一种投融资方式。这种方式的运行特征是:政府与非官方资木签
4、订项目特许经营协 议,将基础设施项目的建设和投产一定时期的经营权交给非官方资木组建的投资机构，由该投 资机构白行筹集资金进行项日建设和经营，在特许经营期内收I叫投资成本并取得合理利润，经 营期满示将该基础设施无偿移交给政府。BOT方式早在20世纪80年代进入中国，利用BOT方 式吸引外资的首例是深圳沙角B电厂。我国各级政府对BOT方式非常重视，经过二十多年的发 展,建成了很多BOT项目，首例规范化BOT公路项目是于1995年竣工通车的京通高速公路，此 外广深高速公路等BOT试点工稈也取得了预期效果。对于企业的BOT业务如何恰当地反映资产、收入和成本等的会计核算问题一宜没有统一 的规范。这不利丁
5、基础设施建设项H的评价、投资建设企业的发展以及政府对基础设施建设 项目的管理。准则解释第2号的发布对企业BOT业务的会计处理指出了依据，也为企业公 路收费权的会计处理进行了调整和规范。企业BOT业务的会计处理问题主要涉及通过BOT业务建成的项目的资产的确认和计量、 项目建成营运后的收入和成木的计量。以公路投资建设企业为例，实际上就是公路收费权的确 认和初始计量以及公路收费权的后续计量问题。公路法第59条规定国内外经济组织可因依法投资建成公路和受让方式取得收费公路 的公路收费权。以前我国会计实务中对于通过投资建成取得的公路收费权作为固定资产核算, 而通过受让方式取得的公路收费权则作为公司的无形资
6、产核算。然而实际上在此之前深沪两 地上市的路桥类上市公司基木上将路桥收费权作为固定资产核算。准则解释第2号规定BOT业务应当同时满足三个条件，这三个条件就是囤绕“特许经 营权合同”进行的，对合同授予方和合同投资方以及特许经营权合同的约定提出的要求。其中, 对企业BOT业务描述为：“合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司 除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供麻续 经营服务。在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务。”因此, 可以认为该项解释规定是针对上述“项目公司”对建设项目的资产入账、项目营运收入和成 木确定的会
7、计问题的规定。准则解释第2号解释中规定“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的間定资 产”。既然基础设施是由项日公司进行投入建设的，为何不能作为项目公司的固定资产?根木原 因在于项目公司不拥有该基础设施的所有权，而只是通过BOT方式取得的用益物权。这类似于具有融资性质的租赁,如果将 其确认为项目公司的固定资产，则与企业会计准则第21号租赁不协调。项目公司建设取得的该项资产不能作为固定资产，只能作为金融资产或无形资产。准则 解释第2号规定将该项资产确认为金融资产的条件是“合同规定基础设施建成后的一定期 间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或貝他金融资产的；或在 项目公
8、司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将 有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第 22号金融工具确认和计量的规定处理。”实际上是将资产确认为一种“应收款项”；而 确认为无形资产的条件是“合同规定项日公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内 有权利向获取服务的对彖收取费用，但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金 的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”比如对于公路经营企业来讲,这项无 形资产就是其获得的公路收费权。按照准则解释第2号的规定，公路经营企业通过投资建造取得的公路收费权，只能确 认
9、为金融资产或无形资产，不能作为项日公司的固定资产,这就从制度规范上否定了此前我国 公路经营企业将投资建造取得的公路收费权确认为固定资产的会计实务操作，也是对公路经 营企业会计制度（财会字1998 19号）中相关规范的重要调整。那么，项目公司确定的该项金融资产或是无形资产应该如何计量呢?若项目公司提供实际 建造服务，在建造期间按照金业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用, 若项日公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入。 另外,建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。 项目建造完成后将资木化金额全部转入“金融资产”或“无形
10、资产”。对于确认资产的示续计量，准则解鏗第2号提出了三条相关的规定:第一，基础设施建 成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入; 第二,按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前 保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的 规定处理;第三，按照特许经营权合同规定，项目公司皿提供不止一项服务（如既提供基础设施 建造服务又提供建成示经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按 照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的备项服务。综上所述，对于公路收费权这种用益物权，我国企业会计准
11、则将其确认为金融资产或者无 形资产，其中涉及建造和借款费用的，按照相关准则处理，示续计量则同时涉及收入准则和或 有事项准则。因此，对于用益物权的会计处理散见于各项具体准则，而没有独立的具体会计准 则进行规范。 本文将分析这些会计处理涉及的问题及企业会计准则对用益物权相关处理的合理性。三、相关问题的分析公路收费权具有初始投入大和后续支出大的特点，因此，木文将从公路收费权的初始确认 和计量以及后续计量两个角度来分析相关问题。（一）公路收费权初始确认和计量套用固定资产或无形资产准则存在的问题虽然我国会计实务中曾经将公路收费权作为固定资产核算,但是毕竟公路实物资产并不 属于企业拥有，因此，如同土地使用
12、权和融资租赁资产一样，不能作为企业自身的固定资产核 算。但是公路收费权作为无形资产核算也存在一些问题。正如周国光（2009）认为将公路 收费权确认为无形资产还需解决一些问题，比如,在现实中大多数国有及国有控股的公路经营 企业rfl地方人民政府国有资产管理机构或交通部门履行国有资产出资人职责，这些企业一般 不需要参与竞标，建设的经营性公路一般也没有明确的经营年限，所以不应该把这类公路建设 视为B0T业务;再如，准则解释第2号中没有明确哪些属于公路收费权所依托的实物资产, 即收费期限届满麻应该移交给合同授予方的实物资产,这部分应该确认为无形资产，而其他相 关实物资产如收费设施应该确认为固定资产。因
13、此企业在资产初始确认中应该很好地区别两 者。与以往的无形资产准则相比，新的无形资产准则有了很大改进，特别是在无形资产的初始 计量方面，并且允许运用企业会计准则第17号借款费用，使得新的无形资产准则比以 往的无形资产准则更适合于公路收费权的会计处理。但是毕竟公路收费权是特殊的无形资产, 因此在初始计量时应该区分哪些属于费用化部分，哪些属于资产化部分。（二）公路收费权后续计最问题公路收费权作为尚定资产核算的可操作性的一个重要体现是在后续计量中，固定资产准 则对于示续计量提出了详细的规范，特别是对于其支出的资木化和费用化作了规定;而公路收 费权确认为无形资产后所发生的收费公路养护支出以及经常性支出等
14、的会计处理不论从企 业会计准则第6号无形资产还是从其应用指南来看，都没有明确。因此，实务中采用固 定资产核算反而更具有操作性,这就是很多企业把公路收费权作为固定资产核算的原因乙一。对于公路收费权的经营成木计量,如果将公路收费权作为无形资产核算应该考虑其摊销 方式，根据企业会计准则第6号无形资产第17条规定:企业选择的无形资产摊销方法, 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的, 应当采用直线法摊销。这样，在企业无形资产的摊销方面给予企业较大的盈余管理空间。四、结语我国实行生产资料公有制为主体的经济体制，决定了很多白然资源和关键性资源属于国 家所有，但是这些
15、资源往往育接由某些经济组织使用和收益，因此我国存在大量的用益物权, 如土地使用权、公路收费权、采矿权和捕捞权等。同时，用益物权具有特殊的性质，有固定资 产和无形资产的双重性质,而且我国企业会计准则中的I占I定资产和无形资产准则备具特色，在 备方面的规定详略有别,无论是使用阳I定资产准则还是无形资产准则部有缺陷。因此,木文认 为嚴好能够出台相对独立的会计准则或是准则解释，对我国用益物权的会计处理进行更加系 统、合理的规范。【参考文献】1 马贤明，郑朝辉.用益物权会计初探：以路桥收费权为例J.会计研 究,2004(7): 35-38.2 辛焕平，和丕禅关于我国开展B0T方式的现状及思考J.商业研 究,2003(10): 124-126.3 张维宾.B0T方式建设项目运营后的会计问题探讨J.会计研究,2004(10):37-40.4 周国光.企业会计准则解释第2号对公路经营资产确认及其会计核算的煤响及其 建议J.交通财会,2009(3):82-87.5 刘文成.论公路收费权是公路经营企业的无形资产J.交通财会,2003(5) : 13-16.
