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1、企业研发费用加计扣除制度完善探析三、案例及思考某高新技术企业成立于2021年，注册资本2.4亿元。经营范围包括国内航空客货运输、航空公司间代理、航空器维修、航空器材进出口、航空配餐效劳等。该公司技术领域属于?国家重点支持的高新技术领域?里的“航空航天技术。企业自2021年一直在研发投入，并且为了到达最理想的实验效果，初期采用的材料质量在同类产品中皆属优质。企业因为研究开发活动给经营带来了沉重的负担，但企业却不知道研发费用加计扣除政策的存在，这直接导致其享受不到本可以享受的优惠。2021年，经相关税务人员提醒，企业方才了解这项税收优惠政策的存在。然而尽管企业研发部门拥有完善的内部管理，但是由于归
2、集口径上的差异，根据不同的制度核算出的研发费用竟不完全相同。具体来说，其根据研发费用加计扣除制度核算得到的研发费用为1648万元，根据高新企业管理认定归集的研发费用为2109万元，直接差距为461万元，如果可以进行加计扣除，那么会直接增加691.5万元，相当于其一年的職工工资薪金。作为一个高新企业，其一方面要根据高新技术企业管理认定的要求归集其研发费用，另一方面在进行企业所得税纳税申报时，又可以按照加计扣除制度进行研发费用的扣除，可是当谈及企业研发费用的日常核算究竟按照哪项规定来进行时，企业就陷入了制度差异造成的困境中。并且在实务中，企业的财务管理部门与研发部门是两个独立运行的部门，会计核算上
3、往往没有按照研发团队工程来归集，致使企业无法收集与申报该政策所需的材料，难以享受这项政策优惠。从该高新技术企业的案例中可以得到很多重要启发。一方面，企业对于政策的不熟悉与不了解、对官网的不关注，使其错失税收优惠的最正确时间;另一方面，归集口径的差异导致企业即使在了解制度的前提下，也无法准确做好申报工作。另外，企业在填制申报表时，在二级科目的具体分类中往往无法做到准确划分，且常常存在同一组研发人员及设备对多项研发工程的情况，进而导致其他费用在各工程的辅助明细账中占比过高，无法申报3。但从其根本来言，制度设计问题是关键。四、制度差异归集目前在研究开发费用的归集方面，有三个不同的规定。加计扣除执行的
4、是?关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知?财税119号、?关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告?国家税务总局公告2021年第97号和?关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告?2021年第40号;高新技术企业执行的是?高新技术企业认定管理工作指引?国科发火195号;财务处理上执行的是?财政部关于企业加强研发费用财务管理的假设干意见?财企194号。通过比照三个规定，发现存在以下不同：一研发活动的范围不同表1从研发活动的定义角度看，各文件在这一方面的规定明显存在不同。相比较而言，加计扣除制度中比其他文件增加了“系统性三字，也就是说企业研发费用加计扣除制度要求企业的研发活动
5、应当符合整体性原那么，能够将系统整体性这一目标表达出来4。笔者认为，这样的规定符合企业研发活动的初衷，有助于企业站在战略开展的长远角度建立一个系统的研发活动体系，应当以此为根底丰富各项制度对研发活动的规定。然而，从研发活动的具体内容这一方面来看，与高新认定相比，加计扣除政策中对研发活动的范围从“正列举转变为“反列举，通过列举7种不适用税前加计扣除的活动，统一了各地执行口径，这实质上是扩大了研发活动的范围，为税务征管带来了更明确的执行标准。财政部管理意见那么是采用正列举方式，将企业的研发活动划归为7类。二人员范围的不同表2研发费用加计扣除中人员指的是“从事研发活动人员，高新认定的人员是“企业科技
6、人员，财政部管理意见中的人员是“企业研发人员。具体而言，以加计扣除制度所明确的人员范围为对照，高新认定的人员范围存在工作时间上的限制并且工作性质也不再局限于专业研发人员，增加了相关活动的管理人员;而与前两者相比，财政部管理意见中的人员认定范围更加广泛，不仅不存在工作时间上的限制，而且包括提供直接效劳的管理人员。除此之外，加计扣除制度要求对同时从事研发活动和非研發活动的人员，应对其活动安排做好必要记录，并以工时等合理方法将其所发生的相关费用在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得进行加计扣除。笔者认为，加计扣除制度应当进一步扩大人员范围，在继续坚持标准人员区分的根底上，应当将相关管理人员纳入
7、制度适用范围，他们是保证研发活动顺利开展的重要组成局部，也便于企业进行会计上的核算。三直接投入费用的不同表3三项规定对于直接投入费用的归集几近趋于一致，但依然存在分歧。加计扣除新制度相较已废除的旧制度扩大了相关费用的范围，不再将其限定于“专门用于研发，使一些既用于研发活动又用于非研发活动的根底材料及仪器设备能够在合理分配后充分发挥自己的价值，也减轻了企业的负担，减少重复购置给企业带来的压力，是制度进一步完善的表现。加计扣除制度与高新认定和财政部管理意见的区别主要集中在固定资产范围。具体而言，加计扣除制度中就直接投入费用方面没有对其做出规定;高新技术企业工作指引明确指出以经营租赁方式租入的用于研
8、发活动的固定资产租赁费属于研发费用;财政部管理意见对涉及固定资产的范围相比前两者而言更加广泛。笔者认为，应当适当扩大直接投入费用中固定资产的范围。随着科学技术的进一步开展，企业研发活动涉及的固定资产不再仅限于仪器和设备，还包括一些运输工具以及为研发活动特意建造的建筑物，由于制度的限制，企业产生的这些相关费用不能加计扣除，大大增加了企业的税务负担。四折旧范围的不同表4对于研发活动中的仪器或者设备的折旧费用，三项制度都将其计入了研发费用。但就在用建筑或者固定资产的折旧费方面，三者又存在差异。具体而言，加计扣除制度中并不允许在用建筑等固定资产的折旧费用归集到研发费用中;高新认定对于折旧费用的归集范围
9、那么涵盖了研发活动中的房屋、建筑物的折旧费，除此之外，用于研发活动的设施改扩建、装修、修理的费用也能够以摊销形式归集到研发费用;与这二者相比，财政部管理意见归集的范围最大，只要符合“是用于研发活动这一衡量标准的房屋均可计入。笔者认为，加计扣除制度就折旧范围而言，应当在以合理方式区分研发活动与非研发活动的设备仪器的根底上扩大折旧费用归集的范围，通过合理划分将与研发活动相关的房屋及建筑物的折旧摊销费用纳入归集范围，促进企业标准会计核算，减轻企业申报准备工作的压力。五设计费与试验费的不同表5加计扣除新制度中，专门针对创意设计活动进行了定义，这说明国家对于各项新型产业和创新创造活动的坚决支持。高新认定
10、还未将这一定义在其制度中进行明确，财政部管理意见对于研发费用的归集问题中也未涉及这些方面。从具体费用内容上看，高新认定中允许将装备调试费用计入研发费用，而加计扣除中不允许计入。对于试验费用，二者均采用正列举的形式，但高新认定中允许计入的“田间试验费在加计扣除制度中未被提及。笔者认为，应当将田间试验费和装备调剂费列支。在许多以农业为主要经营范围的企业里，其进行技术创新，不可防止的会发生田间试验费，其在研发费用中的占比又过大，不利于整个行业的研发创新。同理，设备调剂费也是如此。六其他费用扣除比例不同表6加计扣除新制度相较旧制度明显扩大了相关费用扣除的范围，但其在研发费用总体中的占比，三项制度明显存
11、在分歧。加计扣除制度要求其他费用在研发费用总额中占比不得超过10%，高新认定的限额比其略高，为20%，财政部管理意见就这一问题没有具体规定。在其他相关费用的具体明细上，相比较高新认定的规定，加计扣除的其他相关费用中未列支研发活动中发生的通讯费。财政部管理意见中还包括研发人员的培训费、培养费，办公费及高新科技研发保险费。笔者认为，加计扣除制度对于其他费用的限制过多，对于研发工程较多的企业，常存在同一设备及人员多工程共用的情形，这时其他费用的占比就会过高，超过限额的局部就不能享受加计扣除，限制了企业研发工程的立项，与政策初衷相悖。七委外研发费用的不同表7对于委外的研发费用，三项规定的主要区别集中在
12、以下几点：首先，在于受托企业或个人的性质是否为境外的机构或个人。具体而言，加计扣除制度仅允许受托方为境内企业或个人时方能将委托费用计入;高新认定中受托方的性质不受境内外限制，但要求企业的全部研发费用总额中至少含有60%在境内发生的研发费用;财政部管理意见就此没有规定。其次，在于委托外部研发费用的扣除是否限定扣除限额。具体而言，加计扣除制度和高新认定中均限定了80%的扣除限额要求，财政部管理意见无此规定。最后，在于受托方与委托方是否存在关联关系5。具体而言，加计扣除制度针对存在关联关系的双方，要求受托方必须提供研發工程费用支出明细情况，而高新认定和财政部管理意见中没有此项规定。笔者认为，一方面应
13、当打破研发费用加计扣除制度对受托企业性质的限制，区分境内外企业性质不是促进企业进行自我研发以提高创新能力的根本途径，积极学习境外先进技术，促进境内外先进经验交流才能形成良好的企业开展和经济良好的气氛;另一方面应当打破对关联企业的限制，关联企业实际上也是独立的法人，税务机关要求双方单独提供费用支出明细，是以其未遵循独立交易原那么为根底进行的制度设定，尽管方便了自身对资料的审核，但在一定程度上侵害了受托方维护商业秘密的权利，对受托方并不公平。八适用的行业不同表8三项制度对于行业的限定明显存在不同。加计扣除制度中的行业范围主要通过“负面清单的形式表现，只要不是不适用范围所列举的行业均可享受，这项规定
14、切实扩大了适用行业的范围，也有助于税务机关对其做出判断;高新认定对于行业的要求遵循?国家重点支持的高新技术领域?的规定，限定在八大领域;财政部管理意见中没有对行业的限制。笔者认为应当扩大研发费用加计扣除制度行业适用范围，以到达促进各行业提高创造力的目标。五、制度执行难点研发费用加计扣除政策自实施以来取得了不错的效果，然而在实际操作中，由于企业与税务机关未进行良好沟通、政策设计缺陷等原因，造成该制度的实行现状与其设计初衷仍有局部差距。在忽略人为因素的前提下，从制度设计的角度来看，研发费用加计扣除制度需要继续完善的原因如下：一研发费用归集口径的不一致由于研究开发费目前在归集方面存在多政策并存的情况
15、，加之企业缺乏与其主管税务部门的有效沟通，导致企业在进行研发费用归集时无法准确判断适用的相关制度，增大了核算难度，延长了申报时间，增加了税务风险，不利于该政策的有效施行。尤其是大局部中小企业在其核算研发费时，只是简单地在管理费用下设置相关二级科目，与制度规定不相一致，这就导致其很难在财务管理中精准、全方位的归集其研发费支出。即使能准确了解该项制度，企业往往也需要组织屡次核算以应对相关部门的检查，降低了经济运行效率。二后续管理存在秋后算账的窘境从审核制转变为备案制，从正列举转变为负面清单，致使对科研并未有深入研究的税务部门难以就企业是否属于加计扣除范畴做出一个专业的判断。根据119号文件的规定，
16、税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发工程有异议的，可以转请地市级含以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复。根据企业承担省部级含以上科研工程的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发工程，不用再次进行鉴定，然而，在实际操作中，由于税务部门难以决断企业申报工程性质，在提交科委至收到回复期间，企业早已进行了汇算清缴，当税务机关收到回复提出异议时，不可防止地会对滞纳金以及信用等级等造成影响，甚至有的企业会面临滞纳金超过企业可能享受优惠的窘境。但当企业提出先于汇算清缴提请工程鉴定时，又没有政策支持，相关机关无法受理。在这种前后夹击的情况下，企业左右为难，万般无奈下只能望而却步，宁肯不享受也但求不被“秋后算账6。这与政策设计的初衷背道而驰。三研发费用的细化内容未完全明确目前，针对研发费用的归集形式仍然采取的是正列举，因此无法做到对具体费用的绝对细化。但根据规定原那么上又不允许扣除未列举的费用，比方说人工费用中员工的福利费用、教育培训费，试验费用
