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1、我国个人所得税问题及改革研究、内容提要： 近年来，个人所得税已成为我国社会关注程度最高、改革力度最大的一个税种，也是最具活力和潜力的一个税种。但由于我国的个人所得税起步晚，发展尚不成熟，个人所得税在职能定位、税制设计和税收征管方面都存在一些弊端，面临着全面深入的改革。本文就搜集掌握的相关资料，紧密结合当前国内个人所得税实际，借鉴国际经验，从理论与实证的结合上，就个人所得税的现状与发展趋势进行较为深入系统地分析，并就今后如何在改革中进一步完善个人所得税提出一些对策与建议。关键词： 个人所得税 税制 改革 1 引言个人所得税是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。个人所得税最早于1799
2、年在英国开征，经过200多年的发展，已成为世界各国的一个重要税种。目前世界上已有140多个国家开征了这一税种。在发达国家，个人所得税占总税收比重平均为30%左右。我国2007年度征收个人所得税3186亿元，占税收收入的7%，比重在逐年增加。但是，随着经济的发展和个人收入水平的提高，人们取得收入的渠道和方式日益多样化，使得个人所得税征管日趋复杂和困难，其对收入的调节分配作用受到质疑，税制的公平和效率问题广泛争论，改革和完善的要求日益迫切。在国际视角下，对个人所得税税制本身的改革和发展趋势进行探讨和比较研究，具有积极而现实的意义。2 个人所得税制的国际的比较2.1 个人所得税制的国际比较个人所得税
3、是一个特征鲜明的税种，其优点和缺点都比较突出。由于在不同时期、不同国家，个人所得税的完善程度和实施效果存在着很大差别，所以表现出不同的特点，人们对个人所得税的具体认识也存在着很大差异、褒贬不一。相应的，在实践中各国都是根据各自国情进行税制设计，形成了不同的个人所得税模式，通过国际比较可以发现世界各国个人所得税的习惯做法如下：2.1.1 课税模式目前，在欧洲除了葡萄牙以外，所有的国家都实行综合所得税制。事实上，第二次世界大战末期，除了葡萄牙以外，法国、意大利、比利时、西班牙和希腊都曾实行过二元税制。但人们会注意到，这些都是拉丁语国家或受拉丁语影响强烈的国家。在其他地方，由于现代税收的出现（19世
4、纪末期），许多国家作出选择，赞成综合税制。在欧共体内，有着税收一体化所做的努力和对综合所得税制的强烈偏好，进一步促进了以综合税制取代尚继续存在的税制。大多数拉美国家都是实行过混合税制，并保持了几十年，但最近，已明显的向综合税制转换。32.1.2 纳税人的确定个人所得税纳税人的确定与税收管辖权有十分密切的关系，税收管辖权一般采用属人主义和属地主义两种原则。世界各国个人所得税制一般都同时采用这两个原则。从各国的实践看，大部分发达国家、发展中国家个人所得税的纳税人区分为负有限纳税义务的非居民纳税人和负无限纳税义务的居民纳税人。102.1.3 课税所得的范围不同国家之间也存在着趋同性。除了社会保障收入
5、、赡养费、小额附加福利等所得项目以外，其他类别所得几乎都要纳税。对于资本利得这一特殊所得项目，大多数国家征税，少数国家还规定了专门的资本利得税。102.1.4 扣除项目的设计首先，大多数国家有个人宽免的规定，允许纳税人扣除必要的生计费用，以维持劳动力的再生产。其次，对于必要的经营费用，多数国家允许纳税人进行扣除，扣除方法分为标准扣除和分项扣除两类。再次，对于非经营费用，多数国家限制扣除或不允许纳税人进行扣除。最后，对于亏损，多数国家都不允许冲减所得，少数国家允许分项弥补经营亏损和资本利亏。122.1.5 税率的选择绝大多数国家采用累进税率。法定税率的算术平均值在25%35%之间，高收入国家略低
6、些，低收入国家和中等收入国家略高些。在税率的累进程度上，没有普遍性规律，部分国家对于投资所得和资本利得规定了单独的比例税率，比较而言，20%和15%的税率比较多见。对于非居民个人适用的预提税，25%、20%和15%是使用较多的税率。各国基本都是按年所得来确定税率，对累进税率的级次总体趋于简化，最高边际税率总体趋于下降。考虑到通货膨胀的影响，大部分国家用指数化方法定期调整基本税率。122.1.6 税基的设定尽管个人所得税的课税模式有综合制、分类制和混合制之分，但即便是采用综合制的国家对课税所得的分类仍十分重视，力求在税法表达上准确、宽泛。采用综合制的国家使用的基础所得概念是“总所得”，有时也被称
7、为“毛所得”。通常规定，总所得由各种所得类别汇总构成。在课税所得类别上，各国的具体规定有所差别：绝大多数国家采取“正列举”的方法，即在税法中详细列举课税所得项目，未列举的一般不予征税；只有美国等极少数国家采用“反列举”的办法，即未规定不征税的所得项目都必须纳税。通过对各国个人所得税的统计资料分析，通常将所得分为四类：雇佣和经营所得、投资所得、资本利得和其他所得。172.1.7 应纳税额的申报多数国家规定夫妻应单独申报，这主要包括拉美、大洋洲国家，部分国家允许夫妻联合申报，这主要集中于西欧国家。在申报和纳税期限上，通常要求纳税人在纳税年度终了后4个月左右完成申报、纳税。另外，部分国家为了保证财政
8、收入，要求纳税人必须定期预缴税款。对于未按期申报和纳税的纳税人，各国都有相应的处罚规定。172.2各国个人所得税制改革的共同特征2.2.1 个人所得税税率的降低降低个人所得税税率是税制改革的普遍特点。很多国家最高边际税率都在大幅度降低，如英国、美国、日本、瑞典、新西兰等国家。所得税的最高边际税率无论从绝对值还是百分比来看，削减的幅度很大，同时，又降低了低税率，提高了起征点。2.2.2 所得税纳税档次的减少英国所得税的纳税档次由10个减少到3个，新西兰所得税税率原有19个档次，到20世纪80年代末减少到仅有2个税率档次。加拿大的税率档次由10个减少到2个，芬兰由11个减少到6个，日本从15个减少
9、到5个，挪威从8个减少到2个，瑞典从10个减少到1个。2.2.3 所得税税基的拓宽各国在降低所得税税率的同时，还削减或取消所得税制中的减免、豁免等政策。这样可以减少从事税收庇护活动的机会，废除了许多的扣除和抵免，缩小了可申报扣除的营业费用的范围，投资扣除降低到接近于经济折旧。另外，作为拓宽税基的一部分内容，许多国家强化了对资本利得征税。资本利得在美国被全部纳入个人所得税税基，英国也是如此，加拿大则把资本利得更接近于一般所得对待。作为所得的一部分，澳大利亚对资本利得开征了一种新税。日本、瑞典等国家也提高了对长期资本利得课征的税率。2.2.4 税种组合的变化削减个人所得税部分是通过其他税种的增收来
10、弥补的，通常采用的方式是从所得课税转向支出课税。如英国，1979年第一次大幅度降低了所得税税率，同时大幅度提高了增值税税率，其标准税率从8%提高到15%。加拿大、日本、澳大利亚等国家也同样具有这种特征。2.3 启示20世纪80年代以来的税制改革，是在比较广泛的经济背景下进行的。在大多数国家，尤其是率先进行改革的国家，税制改革是缩小政府活动范围、减少管制、汇率自由化、私有化、促进竞争等社会改革的一个重要的组成部分。税制改革旨在使税收扭曲最小化，降低或减少市场自由运作的税收障碍。由分类所得税制向混合所得税制最终向综合所得税制转变；扩大税基，课税范围越来越广泛；税率档次越来越少，税负总体水平逐渐下降
11、，这对于发达国家来说更为明显。通过上面对个人所得税制改革的比较分析，我们得出以下几点启示：2.3.1 在确定自然人身份时，更重视个人在本国的居留时间在居民身份判定标准上，各国通常从本国的税收管辖权、财政利益和经济社会发展需要出发，力求在不违背国际税法（尤其是国际税收协定）的情况下尽可能的把更多的人纳入本国税收意义上的居民范畴。因此，在确定自然人居民身份时，一般既把在本国有无住所作为一条判定标准，但更重视个人在本国的居留时间，把居住时间作为另一条判定标准（甚至还考虑个人的永久居住意愿）。在经济全球化、跨国人员流动越来越频繁的情况下，居住时间标准无疑越来越重要。从目前看，大多数国家实行半年（或18
12、3天）标准，只有少数国家实行一年或一年以上的标准。同时需要注意的是，各国对居民的判定标准并非固定不变，往往会根据新的国际、国内形势进行调整，如英国在很长一段时间内规定，凡在英国拥有住宅的，不论其居住时间长短，都作为判定居民身份的依据。但从1993年4月6日起，该规定被取消了，尽管住所仍然是确定居民身份的一个因素。142.3.2 在居民身份的变更上，注重居民与非居民身份的转化在居民身份变更上，由于居民与非居民的身份是可以互相转化的，因此，有必要在税法中规定非居民在何种情况下应认定为居民，而居民在何种情况下应不再认定为居民。英国、印度等国对此作了较详细规定。2.3.3 在税收优惠上，突出国家政策的
13、导向性在税收优惠上，发展中国家为了引进国外的资本、技术、人才，往往对境外来本国的个人，根据人员类别和所得类别，并考虑其在本国居留时间的长短，给予不同程度的优惠待遇。如新加坡、印度，对在本国短期居留的特定的非居民个人的特定所得，即使是从本国获得的也予以免税。143 当前我国个人所得税制度存在的问题我国建立比较完善的个人所得税制度的历史并不长。尽管在建国初期就有了薪给报酬所得税，但征收范围很小，并没有形成完整的税收制度。直到1980年五届全国人大三次会议通过了新中国第一部中华人民共和国个人所得税法，并于次年起正式实施。1993年八届全国人大常委会四次会议对这部法律进行了修改，将原有的三个个人所得税
14、种(个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税)合并为个人所得税，并于1994年1月1日起施行。1999年九届全国人大常委会十一次会议对个人所得税法进行修正，恢复对储蓄存款利息所得征收个人所得税。2005年10月27日，第十届全国人大常委会第十八次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，将工资、薪金所得的费用扣除标准由800元提高至1600元，并从2006年1月起实行。2007年12月29日，第十届全国人大常委会第三十一次会议表决通过了关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定，将个人所得税工资、薪金所得减除费用标准由每月1600元提高到每月2000元，同时明确自2008年3月1日起施
15、行。目前，我国现行的个人所得税具备分类所得税制的重要特征，是一种具有较少综合性的分类所得税制，即将个人取得的各项应税所得划分为11类，对不同的应税项目实行不同税率和费用扣除标准，实行按年、月或次计征。该税制的实施对于增加财政收入和社会分配等方面发挥了积极的作用。但由于过去个人收入调节税等相关的几个税种在计征方法、适用税率、费用扣除及减免税规定等多方面存在差异，为了保持政策的连续性，现行税法最大限度地体现了兼顾，带有明显的过渡性，加之分类所得税制的固有缺陷，现行税制也暴露出许多弊端。3.1 分类税制造成税负的不公平当前世界各国对税制模式的选择不外乎三种:分类制、综合制及混合制。我国采用的分类制有
16、违税收公平的原则，随着我国经济的发展，这种模式的弊端也随之显露出来。我国现行的分类制把征税对象分为11类，并对不同的所得采取不同的税率征收，采取分类定率，分项扣除，分项征收的模式，虽具有不同性质的所得实行差别待遇的优点，但更容易造成对税收负担公平原则的扭曲，难以体现“多得多征，公平税负”的原则。它会使在同等收入水平下，所得来源多的综合收入由于扣除项目多而缴较少的税收，而所得来源单一，由于扣除项目少，而缴相对多的税收；收入来源丰富但不在法定范围内而综合收入高的富人群体可以缴纳较少的税甚至可以不缴税，而综合收入较少、来源比较常规和单一的工薪阶层反而要缴纳更多的税款。例如在现行的个人所得税制度下，两个人的年薪同样为24000元，如果其中一人是每月取得2000元的收入，则这些收入无需纳税；如果另外一人一个月就得到24000元的收入，其余11个月均没
