新收入准则与新租赁准则对照式解析 马永义【摘要】尽管新收入准则和新租赁准则有各自的适用范围， 但两者在体例结构安排方面存在高度的相似性 两者均分别对合同的认定条件、合同的重新评估原则、合同的合并原则、合同变更的认定和处理原则、核算单元的确定原则、会计核算的类型划分及认定原则、特殊业务的处理规则做出了具体规定 对这两个准则条款的归类对比剖析， 可以从总体上提升准则学习效率和效果关键词】识别合同;核算单元;核算模式;交易价格分摊;账务处理;特殊交易F233 A 1004-0994（2021）19-0078-8尽管《企业会计准则第14号——收入（2017）》（CAS 14， 也称“新收入准则”）与《企业会计准则第21号——租赁（2018）》（CAS 21， 也称“新租赁准则”）有各自的适用范围， 但从结构体系角度进行观察和研判， 发现这两个准则具有高度的相似性 本文拟对其加以对照式梳理和解析， 以便广大读者在相互比较中加深对这两个准则的理解一、遵照适用条件， 识别合同类型CAS 14适用于企业与客户之间签署的除融资活动之外的所有合同， CAS 21适用于除生物资产之外的所有有形资产的租赁， 两者均对各自所规范的合同制定了严格的确认条件， 而识别合同是这两个准则所确立的确认与计量规则的逻辑起点。
一）合同确认条件的简要分析1. CAS 14對其所规范合同确立的适用条件 CAS 14除要求企业与客户之间的合同必须具有明确的权利、义务及支付条款等《合同法》所要求的合同要件之外， 还明确要求合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务、该合同必须具有商业实质、企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回 “各方已批准该合同”是从内部控制角度提出的要求， 即企业与客户签署合同前必须经过有权审批的部门及人员核准; “承诺将履行各自义务”则意味着双方必须履行合法的订立程序; “具有商业实质”对交易属性做出了限定， 如果双方所发生的交易不具有商业实质， 就不能确认收入; “有权取得的对价很可能收回”是收入确认的前置必要条件， “很可能”意味着对价收回来的可能性要大于收不回来的可能性判断企业与客户之间的合同是否同时满足CAS 14所确立的认定条件， 是确定能否应用该准则的前置条件， 也是业界所称“收入确认五步法”的第一步 简言之， 并非所有形式上具备了《合同法》所要求的形式要件的合同， 均可以按照CAS 14确认收入2. CAS 21对其所规范合同确立的适用条件 在一定时期内， 让渡已识别资产使用权并换取对价是租赁合同的特质。
其中， 已识别资产是载体， 让渡使用权是路径， 换取对价是目的 已识别资产意味着承租方对标的资产拥有专属性使用权， 承租方通过对标的资产行使控制权而获取已识别资产所产生的几乎全部经济利益 已识别资产通常在物理边界上是可以明确区分的， 而且出租方在技术层面或经济层面无法对标的资产行使实质性替换的权利， 否则已识别资产的专属性就无从体现， 承租方实质上也无法获取标的资产所产生的几乎全部经济利益 让渡已识别资产的使用权意味着承租方能够主导标的资产的使用权， 能够在承租期内主导已识别资产的使用目的和使用方式， 有权决定标的资产的产出类型、产出时间、产出地点、产出数量或是否产出 如果客户在已识别资产的设计阶段具有主导权， 在设计时已经预先确定了该资产在使用过程中的使用目的和使用方式， 也就代表着客户对已识别资产具有使用主导权， 尽管已识别资产的实际使用过程并非由客户在其可管控的区域内行使形式上的主导权简言之， 并非所有让渡了标的资产使用权换取对价的合同， 均是CAS 21所定义的租赁合同 能识别、能主导、可受益是租赁合同的组成要件二）合同重新评估的基本原则由于CAS 14和CAS 21均对各自所规范的合同制定了严格的限定条件， 其也均相关联地确立了合同重新评估的原则。
就CAS 14而言， 如果合同开始日企业所签署的合同没有同时满足该准则所确立的五项认定条件， 就需要对该合同进行持续评估， 只有在确保合同满足规定的认定条件时， 才能按照CAS 14的相关规定进行会计处理 就CAS 21而言， 由于存在可识别资产是租赁合同认定的关键要素， 合同开始日是否存在可识别资产通常不会具有较大的不确定性， 因此CAS 21第四条明确指出： “除非合同条款和条件发生变化， 企业无需重新评估合同是否为租赁或包含租赁三）合同合并的处理原则CAS 14和CAS 21分别对各自适用条件下合同的确认与计量做出了具体规范， 但并非意味着会计核算对象与合同之间必须秉持严格的一一对应关系， 这两个准则均对合同合并制定了具体的适用条款， 且两者所规定的合同合并处理原则高度一致 结合这两个准则的相关条款， 合同合并的适用条件可梳理归纳如下： ①两份或多份合同是基于总体商业目的且一揽子签订而成 换言之， 如果不把这些合同作为一个整体来考量， 那么该合同的总体商业目的是难以理解的， 其中任何单一合同都难以解释该总体商业目的 ②两份或多份合同中的某份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况。
换言之， 合同之间具有相互牵制性， 单独考量某一合同的对价可能是不经济的， 但综合起来考量就具有经济实质了 ③只有两份或多份合同的标的物有机组合在一起， 才能对客户发挥效用 换言之， 客户真正需要的并非任一合同所约定的标的物四）合同变更的认定和处理原则由于不确定性的客观存在， 合同执行过程中发生条款或条件变更是无法避免的， CAS 14和CAS 21均对合同变更的认定和处理原则做出了具体规定 通过对照分析不难发现， 两者对合同变更的认定条件和处理规则实质上也是高度一致的需要强调的是， 并非所有合同条款或条件变更都可以认定为合同变更， 只有在涉及合同标的或（和）合同对价的变更时才属于合同变更 合同变更有如下两种情形： ①变更条款作为一项单独合同予以会计处理 在合同标的的数量（范围）和合同对价金额同时发生增加， 且合同对价的变动金额与合同标的的变动数量呈现高度相关性时， 由于变更的条款具备完整合同要素的必要条件， CAS 14和CAS 21均将该类变更条款作为一个单独合同来对待 ②变更条款不作为一项单独合同予以会计处理 当合同变更的条款只涉及标的数量（范围）或合同对价单一要素时， CAS 14和CAS 21均未将变更条款作为一项单独合同来加以认定。
需要说明的是， 由于租赁期是租赁合同的重要构成要素之一， CAS 21将租赁期的变更也纳入合同变更的范畴来考量就CAS 14而言， 当合同变更不符合认定为单独合同进行会计处理的情形时， 需要依靠对原合同已履行和尚未履行的部分是否能够明确区分的判定， 进一步采取不同的会计处理政策： 如果能够明确区分， 就采取原合同部分终止和新合同生成的原则予以处理; 如果不能够明确区分， 就需要将变更条款与原合同进行融合， 作为原合同继续履行来处理 就CAS 21而言， 当合同变更不符合认定为单独租赁进行会计处理的情形时， 需要针对变更的具体条款重新确定租赁期、折现率或租赁付款额; 当租赁变更导致租赁期缩短或租赁范围缩小时， 就需要对原合同做部分或完全终止处理二、聚焦客户效用， 划定核算单元CAS 14和CAS 21在對各自所规范合同的确认条件做出具体规定的基础上， 对账务处理的核算单元做出了进一步规定， 两者均坚持并非直接以合同为载体来划定核算单元的原则， 且均将核算单元的划定建立在对客户效用辨别的基础之上， 只不过CAS 14将其描述为单项履约义务， CAS 21将其描述为单项租赁 为了便于对照剖析， 本文将“单项履约义务”与“单项租赁”并称为“核算单元”。
站在卖方的角度， 如果卖方销售的是有形的产品， 则通常将物理边界可明确区分、具有不同物理功能的标的物划定为核算单元（单项履约义务） 需要指出的是， 物理边界可区分、具有不同物理功能只是划定核算单元应予以考量的基础性要素， 在此基础上还要结合双方约定的承诺进行进一步分析 如果合同约定的是若干标的物的组合产出， 而且需要提供重大服务将合同中承诺的若干标的物加以整合或者某一标的物将对其他标的物予以重大修改或定制， 同时卖方无法通过单独交付某一标的物来履行合同中所约定的承诺， 此时就需要将相关标的物的组合划定为核算单元 简言之， 能够对客户独立发挥效用的单一标的物或若干标的物的有机组合， 通常被划定为卖方的核算单元站在出租方的角度， 如果承租方能够通过单独使用某租赁物或与其他易于获得的资源结合在一起而受益， 且该租赁物与合同中其他资产不存在高度依赖或关联关系， 则出租方通常应将其划分为核算单元（单项租赁）一言以蔽之， 能够使客户单独受益是卖方或出租方划定核算单元的最终检验标尺三、剖析权利义务， 确定核算模式CAS 14和CAS 21均结合合同双方约定的权利、义务， 规定了不同的核算模式 具体而言， CAS 14将收入核算区分为分次确认和一次确认两种模式， CAS 21将出租方的租赁核算划分为融资租赁和经营租赁两种模式。
需要指出的是， 在租赁合同下， 在合同约定的租赁期内， 租赁双方均被相关联地绑定在租赁物上， CAS 21除了规范出租方的收入确认与计量规则， 还对承租方在租赁期内相关权利义务的确认与计量做出了具体规定一）分次确认模式和一次确认模式的判定条件解析分次确认模式和一次确认模式所确认的收入总额均是合同约定的交易价格， 鉴于收入指标所具有的特殊经济含义， 企业通常更倾向于选择分次确认模式， 因为该模式反映的受托责任完成情况对管理层而言更为有利， 但CAS 14对分次确认模式规定了严格的限定条件 毋庸讳言， 收入确认模式的选择一定会成为企业和受托会计师事务所关注的焦点之一1. 分次确认模式的判定条件解析 CAS 14对分次确认模式制定了三条判定标准， 企业符合其中之一就可以采用此模式 笔者将这三条判定标准概括为三个“陆陆续续”： ①陆陆续续履约， 陆陆续续受益 在企业按照合同陆陆续续履行其约定义务的同时， 客户能够陆陆续续地依次受益， 该情形实现了客户效用最大化， 因为企业履约与客户受益实现了同步化， 服务行业是此类情形的典型代表 ②陆陆续续履约， 陆陆续续控制 伴随着企业陆陆续续履约， 客户陆陆续续依次控制着已履约的标的， 尽管在企业履约的同时还无法实现客户同步受益， 但企业无法用已履约行为形成的标的物履行其他义务， 此情形符合CAS 14对收入确认所界定的控制权转移的前置条件， 建筑施工行业是此类情形的典型代表。
③陆陆续续履约， 陆陆续续结算 伴随着企业陆陆续续履约， 如果双方陆陆续续地依次结算， 从经济实质上而言， 已履约行为所形成标的的风险和报酬已经转移给了客户， 当约定的履约义务全部履行完毕时， 客户将通过对履约标的行使控制权而受益， 定制化的软件开发行业是此类情形的典型代表需要进一步指出的是： 前两种情形具有看得见、摸得着的识别迹象， 实务工作中通常不存在明显争议; 最后一种情形尽管约定了分次结算条款， 但对于在合同实际执行过程中出现违约迹象， 究竟应该依据法律形式还是依据经济实质做出判定， 实务工作中可能会存在较大争议2. 一次确认模式的判定条件解析 如果履约义务不满足分次确认模式的标准， 就应当采用一次确认模式来确认收入 CAS 14依据其确立的收入确认总体原则， 对一次确认模式的确认时点做出了具体限定， 如： 企业因已转移履约标的的所有权而享有现时收款权时; 客户因已接受履约标的而受让了与履约标的相关的几乎所有风险和报酬时承上所述， 在执行CAS 14的过程中， 对是否属于“陆陆续续履约， 陆陆续续结算”情形的判定， 有可能会成为争议的焦点二）融资租赁和经营。