重大错报风险应用问题探究一、重大错报风险识别、评估与应对重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报 的可能性注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体 是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账 户余额、列报认定层次考虑重大错报风险一）重大错报风险的识别与评估财务报表层次重大错 报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认 定此类风险通常与控制环境有关如管理层缺乏诚信、治 理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与 其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业处于衰退期此 类风险难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定, 相反，此类风险增大了一个或多个不同认定发生重大错报的 可能性，与由舞弊引起的风险特别相关认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关 具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险某 些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的 认定相关某些类别的交易、账户余额、列报及其认定重大 错报风险较高如技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导 致存货易于发生高估错报（计价认定）；对高价值的、易转移 的存货缺乏实物安全控制可能导致存货的存在性认定出 错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关 项目的准确性认定出错。
注册会计师应当考虑各类交易、账 户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便于针对认定层 次计划和实施进一步审计程序根据既定的审计风险水平和 评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平对重大错报风险的识别与评估在实务中是一体的，即在 对可能导致被审计单位财务报表存在重大错报风险进行识 别的同时也采用了相应的风险评估程序进行合理的评估二）重大错报风险的应对对重大错报风险进行识别、评 估的最终目的是对重大错报风险进行应对，把审计风险降低 到一个可接受的水平注册会计师应当针对评估的重大错报 风险确定应对措施，以便降低审计风险，具体分为总体应对 措施和具体应对措施总体应对措施是注册会计师采取的应 对财务报表层次重大错报风险的措施由于财务报表层次的 重大错报风险是经济环境中多种因素共同作用的结果，所以 采取的措施应该是针对整个环境、在整个审计过程中都有 效如在整个审计过程中保持职业怀疑度，不预先告知企业 选取的实施审计程序的地点，采取和以前年度不同的抽样方 法等具体应对措施是针对认定层次的控制测试和实质性程 序的灵活应用对不同的情况可以有不同的具体应对措施， 如对在严厉的监管环境下经营的企业可以相信其控制运行 的有效性，应充分实施控制测试，适当的扩大控制测试的范 围，相应的可以适当的减少实质性程序；如企业投产了新产 品，控制测试和实质性程序应重点针对新产品的成本和收入 实施；如企业所处的市场高度波动，应该在波动较大的月份 实施控制测试；如企业的内部控制环境薄弱、不值得注册会 计师相信，则可以不实施控制测试，重点实施实质性程序。
二、重大错报风险识别、评估与应对面临的问题 随着新的审计准则体系在注册会计师行业的全面推广、 运用，现代风险导向审计在我国也步入实质性实施阶段，目 前在我国的审计实务中，还缺乏全方位实施现代风险导向审 计的实践基础注册会计师对重大错报风险的识别、评估及 应对方面存在以下一些问题：（一） 识别和评估重大错报风险的程序形式化对客户重 大错报风险的识别主要依靠注册会计师的经验判断注册会 计师在识别和评估重大错报风险的过程中，一方面，由于审 计人员的知识和经验储备不够以及时间的紧迫，另一方面， 注册会计师获取信息来源受制于客户，使得会计师事务所在 行业数据库建设和各种统计数据和分析报告收集方面的欠 缺，如导致风险评估程序无法正常进行，执行缺乏目的性， 存在为了完成审计程序而走形式的现象二） 识别的重大错报风险无法采取应对措施由于没有 建立一套科学审计模型和规程，注册会计师在采取应对措施 时，即设计实质性程序时，很大部分没有确立审计目标与认 定的对应关系表，没有针对评估的认定层次重大错报风险， 按照既定的审计模型和规程来设计控制测试的性质、时间和 范围，在设计细节性测试时亦没有考虑样本量及选样方法的 有效性。
三） 对发现的内控缺陷可能产生的错报风险没有进行 重新评估我国目前部分事务所在实施控制测试中发现了一 些内控缺陷的情况下，没有就该这些程序执行的不到位，导 致本来需要特别考虑的重大错报风险没有得到充分的关注四） 应对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏可操作性 重大错报风险往往是高层管理人员操纵报表导致，这种错报 风险主要源于被审计单位管理层的舞弊行为注册会计师在 实施评估和识别舞弊导致的重大错报风险程序时，很少有从 舞弊、动机和压力、机会和借口人手进行评估，也没有重点 关注最容易发生舞弊的几个方面，在无法识别舞弊导致的重 大错报风险的情况下，更谈不上有应对舞弊导致的重大错报 风险措施三、重大错报风险评估与应对的解决对策针对上文中提出的评估与应对重大错报风险所面临的 问题，笔者提出以下几点解决对策：（一）提高注册会计师的职业判断能力，强化风险意识在 整个审计过程中，坚持以识别、评估重大错报风险为前提， 以检查、应对重大错报风险为本质，两者缺一不可强化风 险意识，要求注册会计师必须转变思维观念，要充分认识到 审计风险不仅是理论研究的对象也是关系到审计自身生存 发展的大问题因此，在实务中项目经理应根据项目的需要, 有针对性地安排更有经验、更能胜任工作的人员，识别、评 估和应对重大错报风险以提高审计效率和质量。
在特殊情况 下还应利用专家的工作如对接收捐赠的无发票的房屋或机 器设备的估价问题，应聘请专业工程师或资产评估师进行价 值鉴定二） 加强会计师事务所内部治理机制建设当前会计师 事务所应当强化内部治理机制，建立健全质量控制、风险管 理及人事管理等各项制度需要有效实施审计质量控制，从 机构设置和制度设计层面加强对风险领域和风险环节的管 理与控制其中，应突出强调会计师事务所风险管理和质量 控制的决策机制，设立专门机构进行监控和把关，建立相应 的风险报告制度、风险评估制度、分类管理制度、回避制度、 报告签发制度等等三） 强化事务所客户分类服务体系的建设国内会计师 事务所业务承接往往以部门为单位，而每个部门承接审计客 户的行业种类也没有明确限制，这种服务体系不利于整个会 计师事务所人力资源的合理调配和充分利用在新风险准则 体系的要求下，对客户的外部环境和内部因素的分析和风险 判断需要注册会计师对客户所在行业和性质进行充分了解， 行业分类服务越来越成为必要随着事务所规模的不断扩 大，加上现代风险导向审计带来更高的专业化要求，事务所 应逐步建立客户分类服务体系，通过对客户行业和业务性质 的划分，配备具有相关行业经验及同类项目经验的小组成 员，为现代风险导向审计质量提供有力的保障。
四） 建立客户持续跟踪制度在新审计风险准则实施以 前，国内大部分会计师事务所对审计业务的实施集中在审计 报告出具之前的几个月，审计业务一旦结束，就很少继续关 注客户及其环境的变化，直到下一次审计业务开始在新准 则风险导向审计方法下，重大错报风险的识别、评估和应对 工作均需在整个审计期间完成，由于时间和人员方面的压 力，重大错报的评估就不能得到有效的执行，进一步影响风 险导向审计的质量所以会计师事务所在连续审计的情况 下，必须在一次审计业务结束后持续了解客户所在行业和经 营环境的变化，并与被审计单位管理层建立坦诚的日常沟通 和联系，及时防范风险；对特别复杂的审计项目，应该在一 次审计业务结束后即开始下一次连续审计的预审五） 加强信息库和辅助审计软件的发展注册会计师在 审计中要应用到的行业数据，以及对客户的经营环境诚信 情况等都需要了解，以设计个性化的程序，以满足在风险评 估时了解企业的战略目标、业绩衡量、流程、风险管理等 在风险导向审计模式下，严格的风险识别和评估程序使审计 的工作量成倍增加为了使审计成本和经济效益能达到适当 的平衡，最有效举措是大力开发和运用审计软件，在审计中 直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自 行检验和核对，谋求高效率，以缩小审计成本。