审计失败案例分析--CPA 执业风险、职业责任与法定义务郭晋龙深圳注册会计师协会副秘书长华南理工大学 MBA 中心客座教授盐田港股份公司审计委员会主席引言 .什么是审计失败1.民事赔偿标准 —民事责任2. 刑事制裁标准 —刑事责任3.政府管制标准 ---行政责任4.行业惩戒标准 ---职业道德[案例 01] 银广夏审计失败案--案例主题 :道德风险 专业判断 职业谨慎一、案情简介银广夏股份公司 以“倒推 ”的方法，根据 “成本 ”计算出 “销售量 ”和“销售价格 ”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、 伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：(1) 1999 年虚增利润 1.7 亿元 ;(2)2000 年虚增利润 5.2 亿元其注册会计师没有发现并出具无保留意见， 被移交司法机关侦察， 2003年 9月 16 日银川中级法院作出判决：以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑２年６个月、２年３个月，并各处罚金３万元 二、法院审理(一 )公诉人起诉1. 明知 YGX及天津 GX的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序 ;1) 指派的审计人员在对天津 GX 进行审计时，严重违反审计规定，委托天津 GX董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果 ;2) 两位会计师在不辨真伪、 不履行三级复核有关要求的情况下， 仍先后为银广夏出具了 1999 年度、 2000 年度 “无保留意见 ”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。
2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件1) 主体要件 : 中介机构人员2) 主观要件 : 属于主观故意3) 客体要件 : 中介管理制度4) 客观要件 : 提供虚假证明(二 )会计师答辩1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假” 就存在主观推定；2.检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益；3 . 现有审计技术手段难以发现公司系统化造假 ;4.会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件1)没有明知行为2)没有串通舞弊3)没有证据证明 “明知 ”（三）法院的判决出具证明文件重大失实罪三、失败原因(一 )审计理念与方法缺陷1.审计模式选择错误： 帐目审计 — 制度审计 — 风险审计2.审计理念偏颇倾向1）偏袒熟人与客户的心理失去应有职业谨慎2）喜新厌旧的思维对高科技产品深信不疑3）权利崇拜的媚骨对政治高官的钦定盲从认可3.审计程序不当简化1）期末审计未能实施存货盘点程序 ;2）外销收入的政府佐证 — 退税凭证3) 外销收入的现金来源 --- 境外收入4）审计疑点的后续审计 — 海关报关单5）分析性测试程序不当 –计划阶段与报告阶段6）没有利用专家工作 — 高科技产能（二）客观审计障碍(1)现代化舞弊对独立审计提出挑战 ;(2)与国外客户交易给函证带来困难 ;(3)向海关等政府部门函证尚有法律障碍；(4)高科技产品带有诱惑欺骗性 ;(5)执业环境与社会诚信 ---尤其是政府诚信缺失(6)有现金流量配合有一定蒙蔽性 .四、借鉴启示1.技术创新 :审计理念与方法 –-观念重于方法2.组织创新 :事务所模式选择 —制度重于技术3.监管创新 : 政府行为的理性4.协会定位 : 权益维护与诉求5.合并教训 :责任配置与防范[ 案例 02] 麦科特审计失败案---案例主题：政府认定与审计确认之责任一、案情介绍某公司在 1996年 — 1999年上市重组期间：(一 )虚增资产 9074 万1. 签订虚假融资租赁合同 ; 2.提高进口设备报关价格 9000多万 ;3.制作虚假进口设备发票； 4. 海关出证明提前解除设备监管 .(二 )虚构利润 9320 万1.虚开进出口发票 ,虚增利润 2.伪造承包合同 ,增加中方利润3.签订虚假合同 ,虚构销售收入 4.改变来料加工企业为进料加工（三）虚构股东1. 倒签时间虚构股权转让，将3家股东变为 5家2. 将虚构利润 9000多万转为实收资本达到上市规模2000年 7月 21日交易所上市， 11 月证监会立案调查， 01年 5月 17日移交公安部，某省公安厅 01年 7月 15日立案侦察。
会计师事务所法定代表人事拘留， 9月 14日逮捕， 02年 6月 20日提起公诉并审理，01年 8月 15日被监视居住， 8月 19日刑02年 8月 14日取保候审， 02年 10月 17日一审判决该法人代表提出上诉不服一审判决二、法院审理（一）检察院公诉 --虚假证明文件罪1.99年 1月中下旬在华仑酒店会议室举行两次中介机构协调会议,事务所参与了虚假变更虚增资产和虚增利润指标的预谋 ;2.被告法定代表人直接授意审计人员作假：1)明知报表有虚假内容,会计凭证没有按规定装订而给予审计;2)明知报关单 承运单 入库单和银行票据伪造,仍确认进口设备价格1.08亿 ,虚增 9463万元 ;3) 明知公司是来料加工而故意以进料加工核算进行审计 ;4) 仅仅凭公司提供的合同和发票而没有去实地盘点和产权确认就认可 4800 万元的在建工程 ;5)没有按照执业规则和工作程序提取相关证明和凭证 ;6) 在审核工作底稿时明知有虚假内容,仍同意出具无保留意见审计报告3.为 01年 1月 20 日公司的招股说明书提供了虚假的会计数据(二 )被告人答辩公诉人的所有指控都是有罪推定或者是合理想象，其证据都是主观臆断。
1.本所对公司报表虚假并不知情 ;2.在执行审计时并没有参与造假 ;3.本人没有签署审计报告和主观故意 ;4.某没有证券资格的事务所出具证据不能佐证 ;5.根据无罪推定和疑罪从无原则应依法宣告其无罪 .(三 ) 法院判决2002年 11月 18日法院《刑事判决书》：欺诈发行股票罪 .1.被告是会计师事务所与公司共同欺诈发行股票的直接主管人员 ;2.是以欺诈发行股票为目的 ;公诉机关指控罪名不当 ,应予以纠正 ;3.公司会计报表作假很容易发现 ,但仍然予以认可 ;4.为法院举证不需要证券业务资格的会计师 .三、法理分析(一 )CPA 出具审计报告失实能认定为欺诈发行股票罪吗 ?1.侵害客体 :国家对股票发行的管理制度和股东与债权人的合法权益 ;2.犯罪主体 :股票的发行人 ,包括单位和自然人 ;3.客观方面 :表现为在招股说明书 认股书中隐瞒重要事实或者编制重大虚假内容 ,发行股票数额巨大 ,后果严重的行为 ;4.主观方面 :表现为故意 ,而且行为人具有非法募集资金的目的 .《刑法》 第 160条规定： 处 5年以下有期徒刑或者拘役， 并处单位或者单处非法募集资金金额1%至 5% 以下罚金。
单位实行双罚制二）提供虚假证明文件罪的犯罪主体如何认定 ?《刑法》 229 条第 1款：中介组织及其人员故意提供虚假证明文件、情节严重的行为量刑幅度为 :5 年以下并处罚金 ; 索取或非法收受财物的处 5年以上 10年以下并处罚金 . 单位犯罪实行双罚制1.犯罪主体可以是个人 ;2.犯罪主体可以是单位 : 实行双罚制 ,单位判处罚金 ,直接人员判处徒刑或拘役 .(三 )本案存在的法律问题1.拘押期间严重违反法律规定2.指控罪名与判决罪名不符3.指控证据先入为主且不充分4.犯罪主体认定不清5.判决罪名严重错误6.审理期限超过法律规定7.没收审计费用 135万元无法律依据(四 )本案需要延伸探讨的普遍性法律问题1. 确定财务报表舞弊的法定标准是什么 ?2. 政府审批责任与公司会计责任如何划分 ?3. 政府认定责任与中介机构确认责任如何划分 ?4. 疑罪从有还是疑罪从无 ?有罪推定还是无罪推定 ?5. 自由裁量权内的量刑幅度是从重还是从轻?四、 CPA 失败原因(一 )主观原因1)注意义务 — 法律性文件与会计凭证的真实性2)告知义务 ---- 审计报告意见的类型与披露(二 )客观原因1.政府诚信缺失2.客户道德风险四、 CPA 失败原因(一 )该公司财务舞弊的特点1.地方政府官员极力推动和支持2.公司高层管理人员积极实施3.中介机构受到政府与公司欺骗(二 )该公司财务舞弊被揭露的原因政治利害关系人检举揭发1.政治利益集团博弈2.经济利益集团内讧(三 )CPA 主观原因1)注意义务 — 法律性文件与会计凭证的真实性2)告知义务 ---- 审计报告意见的类型与披露(四 )CPA 客观原因1.政府诚信缺失2.客户道德风险[案例 03] . 琼民源审计失败案--案例主题 :代理风险与质量控制(一)案情介绍：1.评估增值 6.5亿2.民源大厦项目转让收益 3.2亿(二 )失败原因1.职业道德方面1)代理人道德风险2)专业胜任能力2.专业判断方面1)评估增值处理依据2)投资收益确认标志（三）法律后果1.客户高层刑事责任2.注册会计师行政责任四、借鉴启示1.委托代理存在风险1)利益不相同 -- 逆向选择(1)委托人 : 委托人利益最大化(2)代理人 :报酬/ 闲暇 / 价值/ 地位2)责任不对等 -- 代理人偷懒(1)委托人 : 出资责任。