税收债权研究论文1税收之债的确定时效1.确定期间的性质在法律丄，督促权利人行使权利的时效制度，除了消 灭时效外，还有除斥期间，因为消灭时效并不适用于所有的 法律关系，它可以中断和中止，在某些场合下若不另加限制, 法律关系还是会处于无限期的不确定状态之中所谓除斥期 间，是指法従的权利存续的预肚期间，因该期间经过而发生 权利消灭的法律效果在民法上，消灭时效与除斥期间一般 有以下不同：（1）适用客体不同消灭时效的客体为请求权; 除斥期间的客体则为形成权2）构成要件不同消灭时效 须法定期间经过和权利持续不行使之事实状态两个构成要 件才能成立;除斥期间只需要法上期间经过一个构成要件 （3）期间起算点不同消灭时效自请求权可以行使时起算， 以不作为为目的的请求权自行为时起算;除斥期间除法律另 有规定外，自权利发牛时起算4）期间变动性不同消灭 吋效因中断而重新起算，因中止而延长，属于可变期间；除 斥期间则没有中断或中止的问题，属于绝对不变期间5） 适用主体不同消灭时效的适用必须由债务人主张，而除斥 期间即使未经当事人主张，法院也可以依职权适用6）维 持的秩序不同消灭时效所维持的是反于原有秩序的新秩 序，而除斥期间所维持的是继续存在的旧秩序。
除斥期间与 消灭时效区别的意义，主要在于除斥期间之规定，使系争权 利一经过法建期间即归于消灭，没有期间中断或中止的问 题，其效力之变更单纯系于在法定期间内权利人不行使权 利，不再考虑权利人为何不行使权利；而消灭时效的适用则 考虑权利人为何不行使权利或行使权利的障碍问题，其得行 使权利者的行使应生中断时效的效力，其有行使权利之障碍 者，法律将之规肚为时效中止的事由关丁•税收债权确定期间的法律性质，有除斥期间和消 灭时效两种观点之争日本国税通则法第七章第…节以“国 税的更正、决定等的期间限制”为题，专门规定了确定期间 问题学者们认为，由于确定权是征税机关确定税收债权， 亦即以做成更正、决定或赋课决定等特殊的行政处分为内容 的权利，并不产生中断、停止的问题;且确定权的行使使抽 象的税收债权具体化，相当于形成权的行使•而对形成权的 行使期间，一般认为是除斥期间而非消灭时效期间所以， 日本通说认为，确定期间属于除斥期间〔4〕我国台湾地区 实务上也采此见解，认为稽征机关核课税捐属行政行为，有 关税捐核课期间乃行政行为的行为期间，并非时效;而学界 通行的观点，也是认为核课期间的对象是核课权，而核课的 法律功能有经由核泄之行政处分确定税额之确认甚至形成 的意义，即核课权是一种形成权，因此核课期间属于除斥期 间。
德国则认为核上期间属于消灭时效，因为核泄期间的完 成使抽象的税收债务关系请求权归于消灭，并口德国税收通 则法第171条还规定了核建期间的中止问题另外，我国台 湾地区有学者提出了折衷的看法，认为税收的核定期间届满 之后，在实体法上以及程序法上均发生效果o在实体法上， 发生税收债务关系的请求权（抽象的税收债权等）归于消灭 的法律效果;在程序法上，则发生不得再为核定税收的效力 因此，从实体法的观点言之，核泄期间应为消灭时效期间; 从程序法的观点言之，核定期间较接近除斥期间，故两说均 有其根据所以，可以认为核定期间是一种特殊的期间，具 有两面性质5）确定期间的性质问题实际上触及税法最基本的法理如果税收债务在法肚构成要件实现时即行成立，则征税机关 的确定只是一种宣言性质的确认行为，不具有创设效力因 此，确定期间也只能是消灭吋效，而不是以形成权为客体的 除斥期间如果税收债务在法建构成要件实现时并不发生， 还需得到征税机关做出确定行为后方才成立，那么，征税机 关的确建行为就是一种创设性的形成行为，而确泄期间也只 能是除斥期间，而不是消灭时效但从1919年德国帝国税 收通则法规定税收债务问题以来，税收实体法律关系的债务 关系说已得到普遍认同，认为税收债务于构成要件实现时即 告成立，征税机关确定权的行使仅在于使税收债务内容具体 化，并进而使抽象的税收债务消灭，因此，确定期间表现出 鲜明的消灭时效特性。
况口，如果确定期间是除斥期间，那 么它应该维持期间届满前的旧秩序，而确足期间届满前的旧 秩序，是纳税人因税收构成要件实现而成立税收债务，但确 定期间届满的法律后果却是税收债务归于消灭，因此，确定 期间维持的是期间届满后的新秩序，应属于消灭时效的范 崎⑹对于我国税法上追征期的法律性质问题，也有除斥期 间与消灭时效的不同观点但从税收债务关系说的法理要求 来看，征税机关的税收确定行为只是对税收债务内容的具体 化，而不是创设税收债务的形成行为因此，追征期的性质 应当认定为消灭时效至于目前的追征期制度中没有中断或 中止的规定，并不代表追征期不能中断或中止，而只是说明 了税收立法的不完善这里还需要探讨的是，税收债务人能否享有税收债权 的确定权及其相应的时效问题从各国税法的规従看，申报 纳税方式已经成为最基本的一种税收债权确定方式，指原则 上应根据税收债务人的申报确定应纳税额，只有在税收债务 人未自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关确定应 纳税额纳税申报是一种私人公法行为，具有确定应纳税额 的效力7〕因此，在申报纳税方式下，税收债务人享有税 收债权的初次确定权，税收债务的内容通过税收债务人行使 申报行为而得到了首次确定。
我们认为，既然认可税收债务 人的确定权，其确定权的行使也应当受到时效制度的限制 税收债务人确建权的期间一般就是纳税申报期间，有关期间 的起算、期限、延长、效果等问题适用法律对纳税中报期间 的要求当然，如果允许期限后申报，税收债务人确定权的 期间则延长至征税机关做出税收核肚决是之前8）但是，税收债务人享有的确定权，并不是一种终极和 本来意义上的税收债权确建权在申报纳税方式下，征税机 关依然享有确定权，即对税收债务人审报的应纳税额享有复 核权，只不过税收债权人之确定权的可动用范围因申报纳税 制度的设置而受到一建的限建换句话说，在申报纳税方式 下，税收债权是通过税收债务人的初次确定权和税收债权人 的复核确建权共同行使而最终确建的征税机关复核权的表 现形式，在日本就是征税机关对税收债务人申报的应纳税额 有权做出“更正、决定”申报纳税的税收，其课税标准 或税额等，虽是由纳税人的初次申报确肚的，但它也赋予税 收机关再次确定的权限具体地说，税务署长……在纳税人 申报的课税标准或税额等的计算未根据国税法的有关规加 进行时，其课税标准或税额等与其调查的结果不一致时，根 据其调查结果，可以对课税标准或税额等进行更正（税通24 条）。
⑼ “由于更正是对纳税巾报所记载的内容进行的 订正处分，所以应在有申报时进行与此相反，决定则在无 申报时进行，即税务署长在认为有提出纳税申报书义务的人 未提出其申报书时，根据调查，可决定有关该申报书的课税 标准及税额（国税通则法第25条正文）10j征税机关复 核确定权在我国的表现形式是“调整”、“核定”根据税 收征收管理法第35、37条的规定，征税机关行使应纳税额 核定权包括下列儿种情形：（1）依照法律、行政法规的规定可 以不设置账簿的；（2）依照法律、行政法规的规定应当设置账 簿但未设置的；（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料 的；（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收人凭证、未按照费用凭证残缺不全，难以杳账的；（5）发生纳税义务, 规上的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期 仍不申报的；（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当 理由的；（7）未按照规定办理税务登记以及临时从事经营的[11）根据该法第36条的规定，企业或者外国企业在中国境 内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的 业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付 价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付 价款、费用，而减少其应纳税的收人或者所得额的，税务机 关有权进行合理调整。
而根据《税收征收管理法实施细则》 第54、55条的规定，征税机关调整权的对象包括应纳税额 和计税收人额或者所得额，即调整的对象包括税额和税基两 种在核定征收方式下，税收债务人不享有确定权，而是由 征税机关直接和单独行使确定权在法律效果上，税收债务人确定权的不彻底性的表现, 就是当其在法建期间内不行使时并不能在实体上产生抽象 的税收债务消灭的法律效果，法定期间经过后则由征税机关 通过核定等方式行使确定权另外，纳税申报虽然具有初次 确毘应纳税额权利的性质，但它同时也是税收债务人必须履 行的程序上的义务，是不能抛弃或者怠于行使的，否则将承 担程序违法的责任所以，从完全的意义上说，税收债权确 定权的主体是国家或征税机关，各国税法上一般也是只对征 税机关的确定权时效问题做出规定但从法理和实践来看， 税收债务人的确左权及其时效问题是客观存在的，也是需要 在立法上予以完善的确定期间的长度根据德国税收通则法第169条第2款的规定，德国核 定期间的长度是:关税、消费税、关税退给及消费税退给为1 年;其他税收及税收退给为4年在税收核是期间，有逃漏 税收时为10年，因重大过失而短漏税收时为5年根据日本国税通则法第70、71条的规定，日本确定权 的除斥期间分为普通除斥期间和特别除斥期间。
普通除斥期 间是法律对确定权规定的一般除斥期间，根据确定权行使方 式的不同，其具体长度分别是：（1）更正（包括再更正，但对 决定的再更正除外）的除斥期间原则上为3年2）减额史正, 为增加纯损失等金额或退还金额的更正或将上述金额作为 内容的更正，减少纯损失金额的更正，从法定申报期限起经 过3年之后提交了期限后申报书的国税的更正等，除斥期间 为5年3）决定及对此进行的再史正，除斥期间为5年4）对采取虚伪或其他不正当行为逃避所课征的全部或部分 税额，或接受其全部或部分税额的退还的国税的更正、决泄, 除斥期间为7年5）要求提交课税标准申报书的国税，自 提交申报书起，课赋决建的除斥期间为3年;纳税人未提交 该申报书，除斥期间为5年6）减额的课赋决定，除斥期 间为5年7）不要求提交课税标准申报书的采取课赋纳税 方式的国税，除斥期间为5年8）对采取虚伪或其他不正 当行为逃避课征的全部或部分税额的国税进行的课赋决定， 除斥期间为7年特别除斥期间，是对于一定事实后发的情 况，法律上规定了特别的除斥期间，即在普通除斥期间经过 后也可以做出更正、决定的处分包括：（1）对更正、决定等 提起不服巾诉或诉讼，因此而做出的裁决、决定或判决导致 原处分发生变动，或基于更正请求而做出的更正导致课税标 准及税额等产生变动的，征税机关对其进行的更正、决泄等, 可以在做出裁决、决定、判决或更正之日起6个月内进行。
2）对采取申报纳税方式征收的国税，由于成为其课税标准 的计算基础的事实中，根据无效行为产生的经济成果因该行 为无效而丧失，或者该事实中包括的应取消行为被取消，基 于上述理由而做的更正，可在该理由产生之口起3年内进行 例如，因贪污取得的财物所得退还给对方，或曾作为课税对 象的未收债权其后成为坏账时，即属于此种情况根据韩国国税通则法第26条的规定，韩国确定权的除 斥期间长度是:所得税、法人税、继承税、赠与税、再评价 税、不当得利税、附加价值税、防卫税、教育税等，除斥期 间为5年;其他国税，除斥期间为2年；以欺骗手段及其他不 正当行为偷漏税、或者接受还给、扣除的情况，除斥期间为 5年;在提出异议巾请、审查请求、审判请求、按照监察院法 的审察请求、或者提起按照行政诉讼法的诉讼吋，可不管3 年除斥期间的规定，从该判决或决定确定之日起，在1年内, 按该判决或决定进行更正决定及其他必要处分根据我国台湾地区税捐稽征法第21条第1项的规定， 税捐核课期间的长度是:依法应由纳税义务人申报缴纳的税 捐，已在规定的期间内申报，口无故意以诈欺或其他不正当 方法。