第11章 合并财务报表（下）内部交易的抵销分录编制,,11.1 集团内部往来业务的分类与抵销方法,1、在一体性原则下，集团内部成员所有的交易或往来都应抵销（应考虑重要性） 2、抵销分录是对重复计算的因素扣除 3、抵销分录仅是工作底稿的记录，不是调整会计账簿的会计会录 11.1.1 集团内部往来的业务分类 按性质划分投资、借贷与购销 按是否涉及损益分不涉及公司间损益、涉及已实现公司间损益、涉及未实现公司间损益 具体进一步分类的说明及分析见教材P256257,11.1.2 集团内部未实现损益的抵销方法 根据我国会计准则规定，无论顺流或逆流，集团内部未实现损益一律采用全部抵销法 11.1.3 所得税问题 本章假定企业集团采用分别申报所得税方式，母公司和子公司的所得税率均为25%11.1 集团内部往来业务的分类与抵销方法,11.2 集团内部的存货交易抵销,一、前提：产生的情况： （一）集团内部成员甲编报当期销售存货至集团内部成员乙，乙取得后仍作为存货 （二）在期末，集团成员乙当期从集团成员甲购入的存货可能会出现三种情况： 1、期末全部实现对外销售 2、期末全部未实现对外销售 3、期末部分实现对外销售，部分未实现对外销售 注：（1）这里的对外是指对集团外部。
（2）注意：抵销时不考虑涉及的增值税三）三种不同情况的抵销分录 1、全部实现对外销售 原分录： 甲：借：银行存款 100 乙：借：库存商品 100 贷：主营业务收入 100 贷：银行存款 100 借：主营业务成本 80 借：银行存款 120 贷：库存商品 80 贷：主营业务收入 120 借：主营业务成本 100 贷：库存商品 100 分析：在一体性原则下应保留的分录和重复计算的分录、自动已抵销的分录和尚未抵销的分录； 对尚未抵销的分录在抵销重复计算时的借贷应为涉及的报表项目，而不是会计科目11.2 集团内部的存货交易抵销,该种情况应编制的抵销分录 借：营业收入（抵销甲公司的内部收入） 100 贷：营业成本（抵销乙公司的内部成本） 100 核算举例 111 2、全部未实现对外销售 原分录 甲：借：银行存款 100 乙：借：库存商品 100 贷：主营业务收入 100 贷：银行存款 100 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 对上述原分录分析同前述,11.2 集团内部的存货交易抵销,该种情况编制的抵销分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 （抵销甲公司的收入与成本） 存货 20 （抵销乙公司存货价值中包括的未实现的内部损益） 另外，还应确定递延所得税的抵销 借：递延所得税资产 52025% 贷：所得税费用 5 因为抵销了存货未实现内部损益的减少，使得该资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，所以应追加确认递延所得税资产。
核算举例：教材例112（关于连续编表的抵销后述）,11.2 集团内部的存货交易抵销,3、部分实现，部分未实现对外销售 其抵销的处理可视为以上两种情况的结合 抵销分录为 借：营业收入 贷：营业成本 存货未实现对外销售内部收入毛利率 现将前111和112结合抵销分录为： 借：营业收入 10 000 贷：营业成本 9 000 存 货 1000500020% 递延所得税抵销分录同上（略）,11.2 集团内部的存货交易抵销,核算举例： 例113，编制抵销分录 202年末的抵销分录： 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 400 存 货 600500060%20% 借：递延所得税资产 15060025% 贷：所得税费用 150,11.2 集团内部的存货交易抵销,关于连续编表涉及上期未实现对外销售存货的抵销 1、注意事项 （1）也可能分为三种情况（全部实现、全部未实现、部分实现与部分未实现对外销售） （2）在编制抵销分录时仅是对上期未实现内部损益的抵销 （3）抵销分录的编制 借：年初未分配利润 贷：营业成本（实现对外销售） 存货 （未实现对外销售）,11.2 集团内部的存货交易抵销,对于已实现对外销售的存货内部损益还需抵销上期末的递延所得税，但对应抵销报表的项目应为年初未分配利润，而不是递延所得税。
借：所得税费用 贷：年初未分配利润 解析： 个别报表 经调整抵销 合并报表 期末数 应予衔接 个别报表 合并报表 期初数,11.2 集团内部的存货交易抵销,,,,,11.2 集团内部的存货交易抵销,解析：以例11-2说明 上期末抵销 借 ：递延所得税资产 150 贷：所得税费用 150 本期末抵销衔接 借：递延所得税资产 150 贷：年初未分配利润 150 由于本期末存货已全部实现对外销售 借：所得税费用 150 贷：递延所得税资产 150 期末时将上两笔分录合并即为： 借：所得税费用 150 贷：年初未分配利润 150,本教材例题综合归纳 例113 02年内部销售： 成本4000元，内部收入5000元，毛利率20%，当年实现对外40%，未实现60%； 03年内部销售： （1）上年末未实现对外销售的存货全部实现对外销售； （2）本年又发生内部销售：成本8000元，内部收入10000元，毛利率20%，当年实现对外销售50%，未实现50%。
11.2 集团内部的存货交易抵销,11.2 集团内部的存货交易抵销,02年末抵销分录 借：营业收入 5000 贷：营业成本 4400 存 货 600 借：递延所得税资产 150 贷：所得税费用 150,03年抵销分录： 对于02年的存货在03年全部实现对外销售的抵销 借：年初未分配利润 600 借：所得税费用 150 贷：营业成本 600 贷：年初未分配利润 150 对于03年发生的内部存货购销的抵销 借：营业收入 10 000 贷：营业成本 9 000 存 货 1000050%20%1000 借：递延所得税资产 250=100025% 贷：所得税费用 250,11.2 集团内部的存货交易抵销,11.2 集团内部的存货交易抵销,假设例11-3中203年的存货在204年实现对外销售50%抵销分录如下： 借：年初未分配利润 1000 贷：营业成本 500 存货 500 借：递延所得税资产 125 所得税费用 125 贷：年初未分配利润 250,例114 资料见教材 （1）A公司投资202年初投资时： 借：长期股权投资 2 720 000 贷：银行存款 2 720 000 此时B公司所有者权益合计为340万元（公允价值等 于账面价值） 确认商誉或合并收益（负商誉）无。
计算如下： 272万元340万元80%0 （2）B公司202年实现净利润27万元，年末宣告分派现金股利4万元；,11.2 集团内部的存货交易抵销,11.2 集团内部的存货交易抵销,假设先不考虑集团内部成员的存货销售业务 第一，202年末将A公司长期股权投资按权益法调整 借：长期股权投资 216 000270 00080% 贷：投资收益 216 000 借：投资收益 32 00040 00080% 贷：长期股权投资 32 000 此时，经调整后的长期股权投资账面余额 2 720 000+216 00032 0002 904 000,11.2 集团内部的存货交易抵销,第二、A公司长期股权投资与B公司所有者权益的抵销： 此时B公司所有者权益构成为：股本200万元 盈余公积120+6126万元 （此例假设202年度提取6万元） 未分配利润20+276437万元 合计363万元 借：股本 2 000 000 盈余公积 1 260 000 未分配利润 370 000 贷：长期股权投资 2 904 0003 630 00080% 少数股东权益 726 000 3 630 00020%,11.2 集团内部的存货交易抵销,第三，对202年度利润分配的抵销： 借：投资收益 216 000270 00080% 少数股东净损益 54 000270 00020% 未分配利润（年初） 200 000 贷：提取盈余公积 60 000 向股东的分配 40 000 未分配利润（年末） 370 000 203年B公司实现净利润30万元，年末宣告分派现金股利12万元。
11.2 集团内部的存货交易抵销,第一，203年末将A公司长期股权投资按权益法调整成本法下长期股权投资余额仍为272万元） 先将长期股权投资的年初余额由成本法下的272万元调整为权益法下的209.4万元 272+2780%480% 应调整202年度的变动差额为18.4万元2380% 借：长期股权投资 184 000 贷：年初未分配利润 184 000,11.2 集团内部的存货交易抵销,确定203年度长期股权投资的调整： 借：长期股权投资 240 000300 00080% 贷：投资收益 240 000 借：投资收益 96 000 贷：长期股权投资 96 000 此时，经调整后的长期股权投资203年末账面余额 2 720 000+216 00032 000+240 00096 000 3 048 000（元）,11.2 集团内部的存货交易抵销,第二、A公司长期股权投资与B公司所有者权益的抵销： 此时B公司所有者权益构成为：股本200万元 盈余公积120+6+8134万元 （此例假设203年度提取8万元） 未分配利润20+2764+3081247万元 合计381万元 借：股本 2 000 000 盈余公积 1 340 000 未分配利润（年末） 470 000 贷：长期股权投资 3 048 0003 810 00080% 少数股东权益 762 0003 810 00020%,11.2 集团内部的存货交易抵销,第三，对203年度利润分配的抵销： 借：投资收益 240 000300 00080% 少数股东净损益 60 000300 00020% 未分配利润（年初） 370 000 贷：提取盈余公积 80 000 向股东的分配 120 000 未分配利润（年末） 470 000,11.2 集团内部的存货交易抵销,（对于114涉及内部销售存货部分的抵销） 202年内部存货购销：内部收入140万元，内部成本105万元，毛利率为25%，本期实现对外销售60万元，期末未实现对外销售80万元； 202年末编制抵销分录： 借：营业收入 1 400 000 贷：营业成本 1 200 000 存 货 200 000800 00025% 借：递延所得税资产 50 000200 00025% 贷：所得税费用 50 000,03年内部存货购销： （1）02年末结存的内部存货在03年全部实现对外销售。
编制抵销分录： 借：年初未分配利润 200 000 贷：营业成本 200 000 借：所得税费用 50 000 贷：年初未分配利润 50 000 （2）03年发生的存货内部购销：内部收入200万元，内部成本150万元，毛利率25%，年末对外实现销售50%，未实现对外销售50%,11.2 集团内部的存货交易抵销,编制抵销分录： 借：营业收入 2 000 000 贷：营业成本 1 750 000 存货 250 0001 000 00025% 借：递延所得税资产 62 500250 00025% 贷：所得税费用 。