ppp模式下项目各阶段公司增值税处理方式探讨导语本文按PPP项目公司设立、项目建设运营、项目移交三个阶段对PPP项目 的常见增值税税务处理进行分析探讨PPP模式下项廿公司增值税处理方式一、 项目公司设立阶段：1、 在项戸公司设立及融资阶段，PPP项目涉及增值税非货币性资产出资、 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财 税（2016） 36号），出资属于股东让渡作为出资标的的非货币性资产获取了股 权，属于增值税意义上的应税行为，股东应就非货币性资产岀资缴纳增值税，相 应的，项目公司作为增接受方，在取得股东开具的增值税专用发票、 予以认证后可以抵扣进项2、 就银行贷款而言，在增值税上，金融业“营改增”后，银行提供属于增值税范畴内的银行应缴纳增值税，但根据相关税收政策，项目 公司购买取得进项税额不得从销项税额中抵扣（也就是说利息不能抵 扣）股东借款的税务处理与银行贷款相似3、 就融资租赁而言，在税法上，融资租赁可以分为直租型融资租赁和融资 性售后回租两类，两类融资租赁的税务处理并不相同在增值税方面，“营改增” 后两种融资租赁的税务处理并不相同，直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服 务税目缴纳增值税，项目公司可就取得的进项税额进行抵扣；而融资性售后回租 业务的出租人却应按纳增值税，相应的，项目公司购买取 得进项税额不得从销项税额中抵扣。
二、 项目建设运营过程中的税务处理：由于目前我国对PPP项目建设运营，没有统一的税收政策，而是散布于多 个税种的政策文件或税务总局的通知或答复函中，并没有形成统一的权威性的说 法，根据我司咨询实践，发现各地区税务部门对政府付费/补贴是否须项目公司 缴纳增值税及增值税适用税率按建筑业”11%,还是6%计取，莫衷一是1、项目公司计税方式的选择（1）釆用…般计税的处理方式：目前绝大多数PPP项目均按一般计税的方式考虑建设阶段，项目公司将 建筑工程承包给施工企业的，施工企业按建筑业增值税纳税人，按其工程承包额 缴纳增值税项目公司作为发包方按项目全部工程建设成本出所取得可抵扣的进 项税额在运营阶段项耳公司对所取得的收入按照其销售的货用的税 率计税在该模式下项目公司为平衡自身税负，更倾向于取得尽可能多的增值税 专用发票用以抵扣进项税额霍山县某路网PPP项目在合同中约定施工单位向项目公司开具工程费用增 值税发票，工程费用和对应的增值税纳入总投资，税点为11%;项冃公司获取可 及时向政府方以一般纳税人、适用税点6%向政府方开票, 项冃公司进项税可以抵扣销项税，若岀现抵扣额不足时，由政府方承担若将来 税务政策不同时，根据政策规定调整。
2）采用简易计税的处理方式：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财 税［2016136号）相关规定，建筑业营改增后，当为甲供工程（指全部或部分设备、 材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程）提供可以选择简易计 税方法计税就传统甲供工程而言，由于甲供材等由发包方（即项目公司）进行采购，相 应进项即由发包方取得施工企业对于甲供工程的税务处理存在一般计税和简易 计税两种方法，可以由施工企业自行选择若为一般计税，施工企业就其取得的 收入按11%的税率计算销项税额，同时抵扣相关增值税进项；若为简易计税，施 工企业须缴纳的增值税二（业务收入•分包额）*3%,不得抵扣增值税进项于是有一些PPP项冃公司尝试以甲供材的方式通过简易计税的方式来达到 降低自身增值税负和税费风险的目的根据分析在满足以下前提条件时理论上可 实现项冃公司的简易计税：情形一，社会资木采购时，项目仍处于投资概算阶段，政府方无法编制建安 工程费的预算，采购文件中明确项冃建设材料、设备或动力等部分或全部由政府 方提供，且后期在PPP项目合同及施工承包合同中明确采用简易计税的方式情形二，社会资本采购时，政府方将建安工程费设置为竞标报价内容，政府 方须按简易计税的方式编制清单控制价，采购文件中明确项目建设材料、设备或 动力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP项冃合同及施工承包合同中明 确采用简易计税的方式。
冃前尚无PPP项冃公司采用“简易计稅的纳税模式，且政府方在采购时一般 不会考虑采用简易计税的方式编制清单控制价根据（财税［2016136号）相关规 定第三条规定一般纳税人资格登记的年应税销售额标准为500万元（含本数） 因此作为PPP项目一般施工合同额会远远大于5（）（）万，结合上述办法，能否采 用简易计税存在很大不确定性我司认为项冃公司是否能采用“简易计税”的方式 首先应得到当地税务部门的认定或同意3） “甲供材”模式下计税方式的选择根据（财税［2016136号）相关规定，“甲供材”模式下，项目公司可以选择一 般计税办法，也可以选择简易计税办法具体选择何种方式，关键在于项冃公司 采用哪个计税方法更有利，需要项目公司综合甲供比例、项目公司取得进项税发 票的程度等因素对于投资施工一体化的PPP项冃，项冃公司和施工单位往往 隶属于一个相同的母公司（社会资本方），为其在整体的利益述求上是方向一致 的通过采用甲供材模式，采用简易计税的方式，通过项冃公司和施工方精确统 一的税务筹划，或许能够在一定程度上降低建筑企业增值税负担2、运营期收入的税务处理项目公司主要通过“使用者付费”、“可行性缺口补助”、“政府付费”三种方式获 得合理的投资回报。
针对这三种付费方式，日前并没有明确的增值税缴纳方式1） 项目公司运营收入我司认为，项冃运营过程中使用者付费获得的运营收入，项冃公司应按照国 家规定的应税义务及相关规定缴纳增值税2） 政府补贴及付费针对PPP项目中，政府往往会通过政府补贴的方式给予项目公司一定的补 助，或根据项冃公司可用性及运维绩效情况直接付费企业取得的政府补贴从税 收角度看可以分为两种情形：应税收入及不征税收入我司认为，除税务部门明 确认定的政府补贴项为不征税范畴的，项冃公司取得的其他政府补贴或政府直接 付费收入属于应税收入，仍须履行所得税纳税义务及增值税义务3） 项冃公司运营的税收优惠政策PPP项目多集中于公用事业领域，此类公用事业项目多存在一定的税收优惠 政策在增值税方面，根据财税［2015178号文及《资源综合利用产品和劳务增值 税优惠目录》相关规定，涉及到资源综合利用和环境保护的PPP项目，可以享 受以下增值税优惠政策：污水、垃圾及污泥处理劳务实行增值税即征即退70% 政策；再生水实行增值税50%即征即退政策营改增”后，纳入增值税的应税范围，项冃公司在项冃建设过程 中会取得施工企业提供的大量增值税进项，若项目公司所从事的项目可享受增值 税税收优惠政策，项冃公司则无法取得足够的增值税销项税额以抵扣棊建期的进 项，存在大量留抵税额。
除重组税务中有特殊规定外，我国目前税法未规定增值 税留抵税额可进行退税或转移，若项冃公司在运营期结束后仍具有未抵扣进项， 则只能将其放弃，被迫降低项目公司的项目投资回报率三、项目移交的税务处理在项目运营期满时均须将项目资产无偿移交给政府目前税法并未对PPP 项日移交阶段的税务处理进行明确规定，实践中对此存在极大的争议，众多PPP 项目未在移交环节缴纳税款就法理分析，项目移交环节的税务处理主要取决于 移交环节中是否存在项冃资产权屈的转移对于PPP模式而言，若地方政府与 社会资本方明确项目资产建成后权属即归属于地方政府，项目公司仅享有特许经 营权，则在项冃移交中不涉及到权属的变更，在所得税及增值税上无须按视同销 售进行处理若项目资产的权属属于项目公司，按照一般理解资产移交增值税上 视同销售进行税务处理，但根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改 征增值税试点的通知》（财税（2016〕36号）第十四条第二款中约定单位或者 个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以 社会公众为对象的不视为无形资产或者不动产，那么PPP项目一般 为基础设施或项冃，可以理解为公益事业，从这个角度也可理解为免 税。
我司认为如果在确定社会资本方投资回报时没有考虑移交时税费，基于保证 合理收益原则，则由此而产生的的税费应由政府方承担总而言之，PPP项目中 通常涉及大量的交易，涉税处理相对复杂，而税务成本往往是交易成本的重要组 成，税收筹划应提前考虑PPP项目周期诸多环节的经济实质和法律形式不一致 所导致因此，我司认为，最终的解决方法可能还是需要财政部和国家税务总局 尽快颁布一些财税规章，基于税收公平、税收中性原则从经济实质出发对PPP 模式进行定性。