可持续发展与会计本质

可持续发展与会计本质Sustainable Development and Nature of Accounting作者：吴春雷/张新民作者简介：吴春雷，对外经济贸易大学国际商学院；张新民，通讯作 者，对外经济贸易大学国际商学院100029原文出处：《会计研究》（京）2017年第201711期 第38-44页内容提要：为了克服以“经济价值”为核心的狭隘性，本文研究了会 计与可持续发展的关系并重新解释了会计本质本文认为, 会计以可持续性价值为中介，通过提高资源使用效率和配 置效率，与可持续发展产生密切关系；会计在本质上是组 织主体采用专门方法，通过计量投入的经济资本、环境资 本和社会资本及其各自创造的价值，来综合确定主体可持 续性价值的一种工具；会计的基本功能是确定可持续性价 值，内容是计量各类资本的投入与产出，核心冃标是向利 益相关者报告主体的可持续性价值、优化资源配置；会计 应从经济、社会和环境三方而采取多重计量尺度和屈性， 强化信息的客观公允性和综合性本文将会计本质认识从 经济管理系统深化到了更大的可持续性系统，为相关会计 理论发展提供了一定基础期刊名称：《财务与会计导刊（理论版）》复印期号：2018年02期关键词:会计本质/可持续发展/可持续性价值/企业价值观标题注释：本文得到国家自然科学基金项冃（71472040）,国家社会科 学基金重点项冃（14ACL011）,财政部2015年全国会计科研 课题重点项冃“环境资源价值与报告案例研究”，财政部 2014年会计名家培养工程的资助。

一、问题的提出Kates et al.（2001）对〃可持续性科学〃的权威定义和阐释，标志着一门新兴科 学正式建立可持续性科学是以环境、经济和社会的相互关系为核,旨在为可持 续发展提供理论基础和技术手段，整合自然、人文和社会科学，研究自然和社会之 间动态关系的科学，它的主要特征之一是〃整合〃思想，整合对象是经济、社会和 环境及其内在联系（Kates et al., 2001 ;乌B建国等，2014）o目前，可持续性的整合 思想也渗透到了会计学科，譬如，国际综合报告委员会于2013年12月正式发布了 《国际综合报告框架》，主张整合各种独立、分散的报告模式形成综合报告，向利 益相关者综合披露一个组织在外部环境下的战略、治理、绩效和前景，解释组织在 短期、中期和长期内如何创造价值（IIRC , 2013 ;杨敏等z 2012）随着可持续性科学的发展，会计学的一些基础命题需要重新审视会计本质是SvI•研究的基本逻辑起点，但长期以来人们对会计本质的认识始终囿于经济管理视阈之下，以〃经济价值〃为会计本质的核4 ,较少考虑环境价值和社会价值，使环 境会计和社会责任会计的发展始终不能摆脱为”钱〃服务的命运。

实际上，会计是 计量特定主体”财富”的工具（周守华,2011）,会计”计利当计天下利",经济利 益不再是会计计量财富的全部，还应包括特定时间和空间范围的社会利益和环境利 益（周守华和刘国强，2016）.会计应该从经济、社会和环境三个方面进行会计监督 与核算(Elkington , 1993),对会计本质的认识也应该按照可持续性科学的要求，将 经济价值、社会价值与环境价值整合为一体,而不仅仅考虑经济价值那么，在可持续发展视阈下，如何更深入地认识会计的本质?在新视阈下认识 会计本质，并非否定已有认识，而是深化已有认识，使认识更接近会计本质的精髓 本文在梳理已有会计本质认识的基础上，以会计与可持续发展的关系为切入点，提 出并解释了可持续发展视阈下对会计本质的深化认识，力图将会计本质理论从经济 管理视阈扩展至可持续发展视阈,为会计学各领域的进一步发展扫清理论障碍二、理论综述(一)会计本质已有认识的特点长期以来，人们对会计本质的认识形成了产权会计观、受托责任观、会计管理 活动论、会计信息系统论、决策有效论等”总体看具备两大特点:第一,现有认识 各有侧重、彼此交叉、相互渗透，综合地分析这些认识更可能接近会计本质的精髓。

譬如，大多认识以经济管理为核心视阈，将反映作为基本职能，只是有的将会计视 为管理活动，有的视为管理工具；在会计管理活动论、决策有用论、受托责任观中 也渗透进了会计信息系统论的思想；第二，对会计本质的认识是历史的、发展的过 程,每一种认识的演化都是相关理论发展的结果譬如,市场理论和产权制度理论 的出现要求会计具备保护和控制产权的特定职能,因此产权会计观对会计本质赋予 了 〃保护和控制产权"的界定,这是一个历史性认识,并非意味着会计是为保护和 控制产权而产生的再譬如,现代公司制度下两权分离的岀现促进了委托代理理论 的发展,这要求会计本质认识与之相适应，所以会计受托责任观认为会计在本质上 是解除受托责任，但这只是两权分离产生后才得到的认识，在两权分离以前并不存 在二）会计本质已有认识的局限性现有认识存在着系统上的局限性,主要表现为受缚于〃经济价值〃这一核心理 念,将会计定位于为”经济资本”月艮务,较少考虑可持续发展的环境价值和社会价 值方面譬如，会计受托责任观所指的〃受托责任〃反映的是盈利观念，强调的是 经济资本的保值增值责任；产权会计观强调会计对所有者经济利益的维护与保障功 能，强调对产权价值运动的全面管理;会计信息系统论将提高经济效益和加强经济 管理作为会计本质的核4目标，主张建立以提供财务信息为主的经济信息系统;在 会计管理活动论看来，追求经济效益是会计的主要目的，为此，需要发挥主观能动 性,运用计量技术对经济价值进行科学管理;决策有用论过度强调会计为经济决策 服务,很大程度上忽视会计信息对环境或社会价值相关决策的有用性。

由此可见，以〃经济价值〃为核心的会计本质观虽然与长期存在的以〃经济利 益"为中心的传统主流发展理念相吻合”但与新形势下可持续发展理念的思想相背 离由可持续性科学的内容体系可知，可持续性科学强调经济、环境和社会的整合 及其相应学科领域的整合，在内容上整合了人类、社会、环境之间的动态关系问题, 涉及规模、非线性流程、复杂性、脆弱性、抗扰性、弹性和稳定性等（郭建国等， 2014）实际上，可持续性科学是一种全新的整合性的学科范式,其主要特征体现在: （1）具有整体上的多尺度和等级特征，注重自上而下或自下而上的研究策略；（2）呈现 多维度整合特征,强调理论和实践相融合，自然科学和社会科学相交叉；（3）强调区 域的文化、生态和经济的整合特征，注重解决实际的可持续性问题（Wu , 2013）可 见，可持续性科学强调的是经济、环境和社会的综合发展，以提高〃可持续性价值〃(Figge and Hahn , 2004 ; Figge z 2005 ; Siarhei Manzhynski et al. , 2015)为 目标，但是，以〃经济价值"为核匕的传统会计本质观仅仅强调了可持续发展中的 经济维度，对企业可持续发展的环境和社会价值方面少有涉及，这与可持续发展的 理念不符。

总之，从经济、环境和社会的任何一方面来认识会计本质都有失偏颇，在会计 本质问题上至今仍然缺少一个〃整合性"的研究为财务会计、管理会计、环境会计 和社会责任会计提供一个统一的基础理论因此,有必要将会计本质置于可持续发 展的视阈之下予以深化认识，从经济、环境和社会的整合性来重新定位三、会计与可持续发展的关系(一)企业价值观的进化：可持续性价值可持续性科学采用了 〃以机会成本思维来管理和促进市场上的资本使用效率"(Nielsen , 1976)这一动态逻辑并对其进行拓展，将环境资本、社会资本与经济资本 同时纳入企业对可持续性发展贡献的评价体系因此，学者们提出了 〃可持续性价 值"的概念(Figge and Hahn , 2004 ; Figge , 2005 ; Siarhei Manzhynski et al., 2015):它是一种以整合思想为导向，采用机会成本思想，基于经济资本、社会资本 和环境资本的价值贡献，对组织的价值给予综合评价的货币化价值可持续性价值 的提岀将企业价值观由经济价值最大化、社会价值最大化拓展至可持续性价值的最 大化企业必须最大化各种形式资本的组合价值回报，而不是仅仅局限于经济回报。

市场为企业提供了有关环境资本和社会资本的机会成本作为标杆，像经济资本市场 那样有效地配置各种资源，所以，企业的目标不再限于股东价值最大化和经济回报, 而是拓展至包含经济价值、环境价值和社会价值在内的、通过组合不同形式资本而 实现的整合性价值的最大化根据机会成本逻辑,随着市场各种资本组合的整体效 率的提高，一些企业会被挤岀，其经济资本、环境资本和社会资本流向另一些更有 效率的企业这意味着，在可持续性价值最大化的目标下，一些企业在权衡经济资 本、环境资本和社会资本的价值后,会采取最有效率的组合形式，譬如为了获得更 大的环境价值或社会价值而放弃或降低经济资本回报这在可持续性科学看来是企 业的必然选择二）从资源使用和配置效率的系统性看会计与可持续发展由于对会计本质的认识是历史的、发展的过程，随着可持续发展及其〃整合" 思想在各领域的全面渗透，以及企业价值观向可持续性价值的演化，应该从系统性 角度看待可持续发展与会计的关系唯有如此，对会计本质的认识才能突破已有系 统的禁锢，使之适应可持续发展的要求组织主体的价值是在系统中体现出来的， 包括对经济的价值、对环境的价值、对社会的价值,而会计恰恰是联结这一大系统 中各方主体利益的价值手段。

从宏观系统来看,会计不仅成就经济发展,还促进政 治文明、助力生态建设，推动社会全面进步（周守华和刘国强，2014）;从中微观系 统来看，会计在实践中正在逐渐突破只为某一特定利益主体服务的局限，呈现多元 化、层次性特征,财务会计、管理会计、环境会计、社会责任会计所提供的经济、 环境和社会责任价值信息，正在成为引导各类资源优化配置的依据会计与可持续发展的关系具体体现在可持续发展效率的提高过程之中可持续 发展效率分为各类资源的使用效率和配置效率，对于资源使用效率,〃帕累托效率〃 要求主体为实现既定的可持续性价值应消耗最少的各类稀缺资源,可持续性价值的创造应在可能性边界上进行;资源配置效率分为组织内部和组织外部两方面，前者 指资源在不同产品或服务之间的配置效率后者指产品或服务在生产者和消费者之 间的配置效率，以及各类型资源在不同组织主体之间的配置效率组织内部的资源 使用效率和配置效率主要依靠含外部性的全成本会计(Bebbington and Larrinaga z 2014)来实现；组织外部各类资源的配置效率主要通过各类利益相关者依据财务会计、 环境会计等提供的相关信息做出理性决策来实现，如图lo首先,不同主体依据 会计提供的各类信息确定对各类资源的占有份额，使经济资源、环境资源和社会资 源在外部要素市场上实现有效配置；然后,不同组织主体采用专门的会计方法确定资源在内部不同产品或服务之间的分配，从而高效生产和创造产品或服务；最后， 将产品或服务以市场竞争方式在消费市场上实现有效配置,通过会计来计量组织的 可持续性价值贡献。

图1各类资本使用效率和配置效率的实现过程会计提高资源使用效率并引导资源高效配置的机制，充分体现了会计与可持续 发展之间以可持续性价值为中介的密切关系在图1中，会计通过特定的方法和程 序计量各类资源的投入与产岀，确定微观主体创造的每种资源的价值贡献，反映每种资源的使用效率以及整合的可持续性价值情况；逬一步,经济资本、环境资本和社会资本的利益相关者依据不同微观主体提供的可持续性价值信息”做岀理性投资 决策；最终，理性决策形成集合,上升至市场行为，使经济、环境和社会三大类资源实现种类之内的优化配置、种类之间的优化配以及在不同产业或领域的优化配置换言之，各种类型资源的使。