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1、第十一章 企业合并报表（下）,第一节 内部商品交易的合并处理 第二节 内部债权债务的合并处理 第三节 内部固定资产交易的合并处理,第一节 内部商品交易的合并处理 一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消 【例1】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。 抵消分录： 借：营业收入 2 000 贷：营业成本 1 400 存货 600,借：
2、未分配利润年初（年初存货中包含的未实 现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润） 上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。,针对考试，将上述抵消分录分为： 1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消 借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润。因为上年所包含的未实现利润，会使企业集团上一年的利润高估，从而使上年末即本年初的留存收益高估） 贷：营业成本（因为购货
3、企业在向外界出售存货时已将期初存货结转至营业成本中，从整个集团来看，期初存货包含了未实现的利润会使营业成本高估） 2.将本期内部商品销售收入抵消 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）,二、存货跌价准备的抵消 首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为： 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为： 借：营业成本 贷：存货存货跌价准备 最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。 借
4、：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失 或做相反分录。,三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 （一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初 或作相反分录。 注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。,（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额） 递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率 合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。 合并财务报表中存货计税基础
5、为集团内部购货方期末结存存货的成本。,（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产 本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或作相反分录。,【例2】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期
6、末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。,在编制合并财务报表时，其抵消分录如下： 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 5 000 期末存货中未实现内部销售利润=（5 000-3 500）40%=600（万元） 借：营业成本 600 贷：存货 600 本期合并报表中确认营业收入3 750万元 本期合并报表中确认营业成本=3 50060%=2 100（万元） 本期期末合并报表中列示的存货=3 50040%=1 400（万元） 合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认递延所得税资产余额=60025%=150（万元） 借：递延所得税资产 150 贷：所得税费
7、用 150,【例3】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理见【例2 】 。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：,（1）调整期初未分配利润的数额： 借：未分配
8、利润年初 600 贷：营业成本 600 （2）抵消本期内部销售收入： 借：营业收入 6 000 贷：营业成本 6 000 （3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益： 借：营业成本 1 050 贷：存货 1 050（3 50030%） 合并报表中存货未实现内部销售利润为1 050万元，应确认递延所得税资产余额=1 05025%=262.5（万元） 借：递延所得税资产 150 贷：未分配利润年初 150 借：递延所得税资产 112.5（262.5-150） 贷：所得税费用 112.5,【例4】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购
9、进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。 在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。 此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：,（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消： 借：营业收入 2 000 贷：营业成本 2 000 （2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消： 借：营业成本 600 贷：存货 600 （3）将A公司本期计提的存货跌
10、价准备抵消： 借：存货存货跌价准备 160 贷：资产减值损失 160 合并报表中存货成本为1 400万元，可变现净值为1 840万元，账面价值为1 400万元。 计税基础为2 000万元 应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 400）25%=150（万元） 因个别报表中已确认递延所得税资产=16025%=40（万元），合并报表中调整分录如下： 借：递延所得税资产 110 贷：所得税费用 110,【例5】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货
11、进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。 在本例中，该存货的可变现净值降至1 320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2 000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）高于其可变现净值（1 320万元）的部分计提的。 此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来
12、说，该商品的取得成本为1 400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。,在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理： （1）将内部销售收入与内部销售成本抵消： 借：营业收入 2 000 贷：营业成本 2 000 （2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消： 借：营业成本 600 贷：存货 600 （3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消： 借：存货 600 贷：资产减值损失 600 合并报表中
13、存货成本为1 400万元，可变现净值为1 320万元，账面价值为1 320万元。 计税基础为2 000万元 应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 320）25%=170（万元） 因个别报表中已确认递延所得税资产=68025%=170（万元），合并报表中无调整分录。,【例6】接【例4】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见【例4】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。,本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期
14、末的1 840万元降至1 200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1 400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的“未分配利润年初”项目。,为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整“未分配利润-年初”项目的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消；后者则是属于应当计提的。,甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理： （1） 借：存货存货跌价准备 160 贷：未分配利润年初 160 （
