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1、收益的可税性 摘要 鉴于收益在可税性理论中的重要价值，本文以几种重要的收益分类为线索，分析在税收立法上对各类收益作出选择、取舍时可能遇到的问题，从而提出和探讨影响收益可税性的主要因素及其关联性，揭示其与国家征税的价值取向、税法宗旨、原则等方面的内在，从而展示收益的可税性研究对于解决税法理论和实践中的相关问题的重要意义。 关键词收益、可税性、影响因素 可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性；其核心是对各类收益可否征税作出取舍。因此，要深入研究可税性理论，就必须探讨收益问题。 作为一般概念的“收益”，因其内涵较为丰富，故在
2、多个相关学科的研究中对其都会有所涉猎。例如，经济学上的一个基本假设，就是主体对收益最大化的追求，由此足见收益问题的重要性。即使在法学上，由于收益涉及到对不同主体的财产权以及其他相关权利的保护，涉及到公平分配，以及如何通过法律对收益的调整来引导人们的行为等问题，因而它同样是法学应予深入研究的重要问题。只不过法学上的研究还相当欠缺。 由于“收益”与社会财富的分配直接相关，因而有关收益问题的研究，在税法之类的“分配法”中也就占有重要地位。从一定意义上说，税收就是国家的一种收益，即国家以税的形式从纳税主体那里收取的利益，实际上是对私人收益的分配或再分配；而纳税人所关注的，则是纳税之后的收益，以及不纳税
3、或少纳税，会使自己增加多少收益。因此，如果仅从一定时点的收益分配来看，在国家与纳税人之间确实存在着一种“你失我得”的“零和博弈”（这并不排除在较长时期可能存在非零和博弈），而税法也就是规范上述收益分配活动的法。因此，收益问题也就成了税法研究上的一个非常基本的问题。 其实，上面说到的收益，主要是结果意义上的收益。无论是国家获取的税收收益，还是纳税人关注的排除了国家征税影响之后的收益，都是一个阶段的终结。而作为可税性理论所关注的收益，则并非上述那种“尘埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征税对象阶段的收益，而不是已成为国家税收收入的收益，也不是纳税人的税
4、后收益。 上述处于征税对象阶段的、对于可税性研究至为重要的收益，才是本文所要探讨的收益。在把“收益”作为税法上的专门概念的情况下，本文拟讨论以下相关问题：收益对于税法理论，特别是可税性理论有何价值？为什么在税收立法上要对不同类型的收益作出选择和取舍？影响收益可税性的因素有哪些？这些因素与国家征税的价值取向和税法的宗旨、原则有何关联？等等。之所以要探讨上述问题，主要是意在说明研究收益的可税性问题对于税法理论和实践的重要价值。 一、收益对于可税性理论的重要价值 在提出和探讨“可税性问题”的过程中，我曾强调，收益性是确定征税范围的基础性要素。根据国内外的立法实践、税法理论及相关分析，可以发现，国家在
5、确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重的，则是收益性。 对收益性的强调，是各国税法在确定征税范围方面的共性。需要不断重申的是，由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，因此，只有当存在收益时，才可能有收益的分配问题；同时，也只有存在收益，才可能有纳税能力；而只有在向有纳税能力的人课税，真正实行“量能课税”的情况下，课税才会被认为是合理的，才是具有合法性的，从而也才是可税的。 主体的收益是多种多样的，对于不同类型收益的征
6、税选择，会对税收法律制度的形成和发展产生一定的影响。仅从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务，下同）的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收益，这与公认的商品税、所得税和财产税这三大税类是相对应的，由此形成了各国税法体系的基本结构。此外，如果对上述各类收益做进一步的划分，还会形成与其相对应的不同税种。可见，对上述收益不断“细分”的过程，也就是对税收体系不断“细分”的过程。而在税收法定原则及“一税一法”原理的要求之下，这样的“细分”恰恰有助于认识税法体系的形成，对于认识税法规范的结构与分类，以及分析税法制度的优劣得失，也都会有所助益。 上述的“收益”，是与征税
7、对象的整体相对应的，作为一种较为广义的理解，它是指相关主体“得到的利益”，或者说是其“经济能力或某种福利的增加”。这不同于有些论者将“收益”仅仅等同于“所得”的认识。上述的广义理解，使收益本身可以成为对税收进行分类的基础，从而也成为研究税法体系和税法制度的重要入口；同时，由于收益的分配是整个分配制度的基础，从而也是税收制度的基础，因此，研究收益问题对于税法理论的发展具有重要价值。 依照上述对收益的广义理解，在通常情况下，从纯经济理论上说，“有收益就可以征税”，而无须看这种收益的来源、性质如何、是否合法等。因此，不管是销售收入还是营业利润，不管是投资收入还是资本利得，不管是集体收入还是个人收入，
8、都是重要的税源，都可以依法征税。从这个意义上说，是否存在收益，是确定可否征税的一个非常基础性的因素。 但与此同时，基于税收在分配收入、配置资源、保障稳定等多方面的职能，无论是事实上，还是在法律规定上，“有收益即可征税”的命题并非总能成立。因此，对于收益还需区别对待，而不能一概而论。但从总体上的可税性来说，将收益分为营利性收益和非营利性收益，将有收益的主体分为营利性主体和非营利性主体，甚为必要。通常，对于营利性主体的营利性收益，应当征税；而对于公益性主体的非营利性收益，则不宜征税。同时，对于营利性主体的公益性活动和公益性主体的营利性活动，也要区别对待。这既是一个基本的原则，也是可税性理论的重要内
9、容。 此外，从历史和现实来看，由于多种因素的影响，国家始终存在着获取收益的动机，这已是一个不争的事实。但国家获取收益必须“取之有道”，而不能横征暴敛。这就要求国家征税必须考虑纳税主体的纳税能力；而是否具备纳税能力，则又是以收益的存在为前提的。 上述的分析表明，收益不仅具有与征税对象总体相对应的基础地位，而且还是在总体上判断可税性的最基本的因素，同时，也是衡量纳税主体的纳税能力的有无和多少的前提。因此，收益对于可税性理论乃至整个税法理论的研究都是非常重要的。有鉴于此，在以往研究总体上的可税性理论的基础上，还有必要研究具体收益的可税性问题，以便按照一定的判断标准，确定对哪些收益可以征税。这就需要进
10、一步分析在税收立法上，对于各类收益的选择或取舍问题。 二、税法对于不同类型收益的选择 探讨税法对于不同类型收益的选择问题，实际上也就是探讨在经济上的收益或者其他意义上的收益，是否都能够成为税法规定的征税对象？如果不是，则哪些可以成为法律上的征税客体？立法者在判断某类收益可否成为征税客体时，需要考虑的问题或影响因素有哪些？这也是本文拟探讨的核心问题。 从一般的逻辑上说，在对可税性理论的总体研讨的基础上，只有集中讨论收益的可税性问题，才能在税收立法时，更好地对各类收益是否可以征税作出判断和选择。但这方面的判断和选择注定会存在争议，而且必将长期难以达成一致。因为税法的宗旨并非单一，税收的职能是多重的
11、，这就必然导致基于不同的立场和观点的人们，会得出不同的结论。尽管探讨此类问题会存在研究风险，但毕竟有助于总结人们可能达成的一些共识，因而对于税法理论和实践发展都有基础性的价值。 探讨税法对不同类型收益的选择，首先涉及到对收益的分类。由于收益的来源、形态、性质等的复杂多样，因而收益的分类标准和相关类别也可以是多重的和多样的。其中，有些分类对于税法学研究是很有意义的，如货币性收益和实物性收益、有形收益和无形收益、既得收益和预期收益、合法收益和违法收益、公共收益和私人收益、隐性收益和显性收益、营利性收益和非营利性收益，偶发性收益与经常性收益，等等。对于这些不同类别的收益，国家在征税时就需要作出选择，
12、确定哪些可以征税，哪些不能或不适合征税。而对于这些问题，只有在理论上探讨清晰，在税收立法上先予确定，才能在税法的实际执行过程中，做到有法可依，有理可循。在上述的诸多收益类别中，对于本文的研讨更有直接价值，更有助于说明税法上的取舍标准的，主要有如下几类收益： 货币性收益与实物性收益 从普通人的经验来看，现实的收益，可能是货币性的，也可能是实物性的。但这些收益是否都可以征税，是否都适合征税，却值得认真思考。尤其应关注对上述收益征税在经济上是否有效、合理，即是否具有可税性的问题。事实上，现代国家，基于降低征税成本，提高税收效率的考虑，一般主要是对货币性的收益征税，因为实物性收益的运输、保管、储藏、变
13、现等成本都比较高。鉴于此，有的学者甚至认为税收只能是政府获取的金钱性收益。这种观点固然略显偏颇，但足见货币性收益在征税方面的份量。而至于实物性收益，是否绝对不具有可税性，确实难以一言以蔽之。从历史和现实的制度规定来看，对实物性收益征税，在历史上曾经是征税的一种重要方式，但在现代的市场经济社会，它仅在个别的税种或个别的情况下有意义。例如，在农业税、遗产税领域，不仅直接的收益可能是实物，而且直接交纳的也可能是实物。特别是农业税领域，在历史上曾长期采取纳粮或交皇粮、公粮等形式，由此才形成了普遍接受的“皇粮国税，天经地义”的纳税意识。一个国家之所以可能会存在对实物性收益征税的情况，在很大程度上与该国的
14、经济、社会、法制发达水平等都有密切的关联，因而往往有现实的需要。但值得注意的是，应把征税对象和缴纳对象分开，应看到对实物性收益征税，并不意味着以实物形式缴纳就具有很大的合理性。事实上，即使承认可以实物纳税，一般也要求此类实物可以“货币化”。如针对福利分房、实物发放等情况，因其可以货币的形式量化，故而才可以对其征税。11这再度表明，纳税义务的量化，是税法上的一个关键问题；同时，也只有对纳税义务以货币的形式量化，才能够降低征税成本，实现有效征收。 总之，从货币性收益与实物性收益的分配来看，基于征收和保管的效率，12基于征税对象的流动性、变现力等考虑，各国一般倾向于主要对货币性收益征税，因此，作为将
15、征税对象量化的计税依据，应当是能够量化为货币价值形式的商品销售收入、利润收入、财产收入等；即使交纳的是实物，一般也都要对实物进行量化处理，使其税基可用货币价值额衡量，这也是计税依据本身的要求。从总的发展趋势来看，随着工商业的发展，市场化或货币化程度的不断提高，工商税制本身也会得到相应的发展。以实物收益（如农产品）作为征税对象或缴纳对象的情况，应当越来越少，至少也是将其进行货币量化后再征税。这既是税法突出的“可计算性”的要求，也是现代社会效率特征的要求和体现，同时，同法律经济学的基本原理的要求也是一致的。可见，效率性是影响上述制度安排的重要因素。 有形收益和无形收益 对有形收益与无形收益是否可税
16、作出评判，也是较有难度的。从经济与社会的发展来看，有形与无形，已经越来越成为影响行为客体或权利客体划分的重要因素。从征税对象的形态来说，货币性收益和实物性收益都以物化形态存在，都属于有形收益，是可以征税的。而与之不同的另外一些收益，诸如闲暇、声望、舒适等，都无形中提高了人们的生活质量、收益能力和收益水平，因而对于相关主体来说，同样是一种收益，只不过它是一种“无形”的收益，并且其度量往往具有更强的主观色彩。从技术上说，这些无形收益往往很难以货币的形式来加以量化，有的是用货币无法换取的，因而很难确定它的税基，一般不宜、不易征税。但也有一些学者认为，如果不对这些无形收益征税的话，就不能很好地体现税收公平原
