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1、公允价值计量的应用问题的探讨摘要：随着我国企业会计准则（2006）的颁布与实施，公允价值计量属性又一次成为人们关注的焦点。因此，本文首先从公允价值的理论入手，系统地介绍公允价值的概念、确认及计量属性，阐述公允价值计量的理论基础。然后介绍了公允价值计量在我国的历史发展，分析了在我国应用中的理论基础和现实基础。引出公允价值计量在我国应用过程中遇到的问题，并提出完善我国公允价值计量的相关对策。最后总结是公允价值计量作为会计计量的基础价格是未来会计计量发展变化的总趋势，通过改变会计计量基础来全面提高会计信息质量的目标也最终会得以实现。关键词：公允价值 计量 应用 一、公允价值的涵义随着社会经济环境和会
2、计环境的变化，公允价值的涵义在不同时期和不同国家略有差异。我国财政部在2006年2月15日发布的新企业会计准则基本准则中指出，公允价值是在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。可将公允价值的基本特征归纳为如下三点：（一）公允性公允性是公允价值所具备的最基本的特征，主要以“公平交易”体现。1公平交易不一定是活跃市场上进行的交易，活跃市场上进行的交易也不一定是公平交易。公平交易具体体现在买卖双方为平等自主的交换主体；交易双方均熟悉市场情况且自愿进行等价交换；交换的目的处于正常的商业考虑而非关联方交易或清算行为的交易。上述公允价值的定义
3、中均体现了“公平交易”的内涵。(二)时态性公允价值的时态性是指能够动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，提供与利益主体决策有关的信息。上述公允价值定义中体现时态性的有FASB使用的“在当前交易中”，JWG使用的“在计量日”，IASC在公允价值定义中尽管没有此类表述，但它在2004年6月发布的对IAS39修改的征求意见稿中，却使用了与JWG公允价值定义极为相似的词句对其公允价值计量的目标进行解释：使用估价技术的目的是为获得在计量日，由正常的商业考虑推动的，公平交易条件下的交易价格。这说明IASC也认为公允价值计量中应体现时态性的理念。而英国、加拿大以及我国的公允价值定义中均没有强调公允
4、价值的时态性，严格地讲，这样的定义是不够全面的，没能体现其所提供信息的动态、及时性。(三)估计性估计性是指除非计量日与实际交易日重叠，公允价值一般都不是实际发生的交易价格，而是根据同类资产的市场价格或采用某种估价技术估计得出的。即公允价值可来自真实交易，也可从模拟交易中取得。上述公允价值定义中只有JWG定义中的“价格估计”体现公允价值的估计性，其他定义中尽管没有“价格估计”此类表述，但在它们所推荐的各种获取公允价值的技术中，许多因素都要依靠判断和估计，显然，它们也无法回避公允价值计量中的价格估计问题。二、公允价值的计量公允价值并非一种具体的、全新的计量属性。近年来，美国财务会计准则委员会将公允
5、价值明确为大多数初始计量和以后期间新起点计量的目标。美国财务会计准则委员会在财务会计概念公告（SFAC）SFAC5企业财务报表项目的确认与计量中和IASB在编制财务报表框架中都分别对用于财务报表的5种计量属性给出了相关的定义：（一）历史成本/历史收入美国财务会计准则委员会认为历史成本是指为取得一项资产所付出的现金和现金等价物，通常在取得后按摊销额或其他分配额加以调整。涉及向顾客提供商品或劳务的义务或负债，一般按历史收入报告。历史收入是指义务发生时所收到的现金或现金等价物，可于取得收入后按摊销额或其他份额予以调整。国际会计准则理事会认为资产的记录按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者是按
6、照为了购置资产而付出的对价的公允价值。负债的记录，按照承担义务而收到的实得的款项的金额，或是在某些情况下（如所得税），按照在正常经营中为偿还负债预期支付的现金或现金等价物的金额。（二）现行成本美国财务会计准则委员会认为某些存货按其现行（重置）成本报告。现行成本是如果现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。国际会计准则理事会认为资产的列报，按照现在购买同一或类似资产所需支付现金或现金等价物的金额。负债的列报，按照在偿付该项债务所需支付现金或现金等价物的不予折现的金额。（三）现行市价美国财务会计准则委员会认为某些有价证券上的投资，按其现行市价报告。现行市价是在正常的清算过程中
7、，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。现行市价一般也用于那些将以低于以前账面金额的价格出售的资产。某些涉及有市价的商品和证券的负债也按现行市价报告。国际会计准则理事会并未定义该项计量属性。（四）可变现净值/清偿净值美国财务会计准则委员会认为短期应收项目和某些存货按其可变现净值报告。可变现净值是在正规的业务中，一项资产可望换得的、未经折现的现金或现金等价物，扣除转换时可能发生的直接成本。货币金额己知或可以测定，而应付日期未定的各种负债，例如应付账款或担保债务，按其清偿净值报告。清偿净值是在正规的业务中，为清偿一笔债务预期付出的、未折现的现金或现金等价物，包括偿付时可能发生的各种直接成本。国际
8、会计准则理事会认为资产的列报，按照现在正常变卖资产所能得到现金或现金等价物的金额。负债的列报，按照其清偿价值，即在正常经营中为偿还负债将会支付的现金或现金等价物的不予折现的金额。（五）未来现金流量的现值/折现值美国财务会计准则委员会认为资产的现值是指在正规的业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的现值或折现值，减去为取得流入量所需的现金流出量现值。负债的现值是在正规业务中，为清偿一笔负债预期需要发生的未来现金流出量的现值或折现值。国际会计准则理事会认为资产的列报，按照其在正常经营中所能产生的、未来现金流入净额的折现值。负债的列报，按照其在正常经营中予以偿还所需的、未来现金流出净额的折现值。三
9、、公允价值在我国的应用公允价值在我国的经历可谓一波三折，先后经历了提倡公允价值阶段，回避公允价值阶段和重新引入公允价值这三个阶段。（一）提倡运用公允价值我国提倡运用公允价值计量属性是始于1998年6月发布的企业会计准则债务重组、企业会计准则投资以及1999年发布的企业会计准则非货币性交易中，随后，公允价值被大量运用于资产的初始计量。这标志着公允价值在我国得到正式运用。公允价值计量观念引入我国并得到初步运用，财政部在随具体准则一同发布的企业会计准则投资讲解2及企业会计准则债务重组讲解3中做了十分精彩的解释：第一，公允价值体现了一定时间上资产和负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产能够给企
10、业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移到价值。第二，公允价值定义中的“公平交易”是指交易双方在互相了解到、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，公平交易为其确定的价值的公允性提供了前提条件。第三，与国际惯例接轨。第四，公允价值可以表现为多种形式，如可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等。第五，随着我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高，在会计准则中逐渐采用公允价值，培养公允价值观十分必要。这些解释不仅客观的说明了公允价值运用的背景、原因及目的，而且表明当时人们对公允价值内涵和外延的把握是相当准确的。这一时期是公允价值在我国发展的初步阶段。（二）回避
11、公允价值公允价值在债务重组、非货币性交易及投资准则中应用以后，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。20世纪90年代，先后曝光的会计舞弊案件有“原野事件”、“苏三山事件”、“渤海事件”、“琼民源事件”、“东北药事件”以及“银广夏事件”等等。这一系列舞弊事件的发生，使人们认识到会计信息失真己成为一种严重的社会公害。财政部在对159户企业1999年度的会计信息质量进行抽查的结果显示：会计信息失真现象极为严重，其中，利润指标不真实的高达157户。4有人曾对20世纪90年代末至21世纪初十大会计舞弊案之手法做过统计分析。结果显示，十大舞弊案件的手法并不高明，但绝大多数都涉及到资产计价。在这样的情况下，
12、2001年财政部重新修订具体会计准则，强调真实和谨慎，明确回避了公允价值计量。修订之后的准则所发生最为显著的变化，就是缩小了对公允价值的使用范围，财政部对公允价值态度的转变对于防止公允价值的滥用和人为操纵利润的情况进一步恶化起到了一定的作用。准则和制度颁布后，因其挤出许多利润水分和方便使用也受到了证券市场和不少企业的好评。但这无疑给公允价值会计的运用蒙上了一层阴影。（三）重新引入公允价值。从公允价值在国际会计准则和美国财务会计准则中的应用情况，可以发现，不使用公允价值是与国际惯例相悖的。为实现我国会计准则与国际会计准则的趋同，在充公考虑我国目前各种经济环境因素的基础上，财政部于2006年2月发
13、布的企业会计准则体系又审慎地引入了公允价值这一计量属性，并已于2007年1月1日在上市公司正式实施。在长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性交易、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、政府补贴、企业合并、租赁、金融工具和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工具列报这十八项会计准则中涉及公允价值的应用。这实际上是对公允价值的再次肯定。四、公允价值在我国的应用的理论基础与现实基础公允价值在我国的应用及发展离不开理论的指导。不同的会计计量理论会形成不同的会计计量思想，会计计量又是实现会计目标的重要手段。同时对公允价值计量的应用研究在我国野具有深远的现实意义
14、。（一）理论基础1、会计目标理论的改进受托责任观转向决策有用观受托责任观的产生源于两权分离，即所有权和经营权的分离。其理论基础是委托代理理论，受托者和委托者责权明确，其关系通过直接沟通来维系，借助契约进行严格界定。资源的受托者有向资源委托者解释、说明其活动及结果的义务，会计的目标是报告资源受托管理的情况。在该观点下，主要采用历史成本计量属性，认为基于历史成本计量基础所形成的信息是最可靠、最真实的，而且是可以验证的。但是，随着资本市场的发展，企业股权的分散化程度越来越高。委托和受托的关系逐渐被淡化。尽管形式上委托者（股东）可以通过董事会对企业管理层实施控制。但是，实质上大多数股东仅以证券市场为媒
15、介与企业间接沟通。大量分散的股东一般不再关注自己持有股份所代表的资产份额，而更重视其股份能够带来的收益或利得。在会计目标方面，企业应向股东等会计信息使用者提供对其决策有用的信息，而在受托责任观下以历史成本为计量基础所反映的财务信息在决策有用性方面无能为力。这就要求会计目标由受托责任观倾向决策有用观，而衡量会计信息有用性的两个基本质量特征是决策相关性和可靠性，为了满足这两个质量特征，就要求改革会计计量体系，引入公允价值计量属性。以公允价值为计量基础所反映的会计信息不仅具有决策相关性，而且还具备合理可靠性，因此，以公允价值代替历史成本作为计量基础更符合决策有用观的会计目标理论。2、会计信息质量要求
16、的提高可靠性转向相关性与可靠性权衡可靠性，FASB的解释是“一个指标的可靠性，以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向用户保证，它具有这种反映情况的质量”。IASC认为，资料“当其没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，资料就具备了可靠性。”我国会计准则也强调“如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实靠、内容完整”。可见，可靠性涵义包括真实反映、中立性和可验证性三个特征。相关性，FASB的解释是“信息导致差别的能力”，并将预测性、反馈性与及时性列为相关性的标志。IASC认为，当信息能够帮助使用者评价过去、现在和未来事项或确认更改他们过去的评价，从而影响到使用者的经济决策时，信息就有相关性。我国会
