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1、企业债务重组会计问题的研究1绪论1.1.题目背景及目的债务重组是指债权人在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人的协议或者法院的裁定做出让步的事项1。自深圳证券交易所和上海证券交易所成立以来，中国资本市场得到蓬勃发展，同时由于中国IPO的特别制度，使得中国的“壳”资源变得非常稀缺，这也导致一旦上市公司由于经营不好而亏损，因此上市公司会想方设法的进行重组，防止被退市或者暂停上市结束上市公司的命运，其中就有债务重组。当然很多非上市公司也会由于经营亏损而进行债务重组，债务重组也已经成为上市公司摆脱亏损，摆脱被停牌和退市的重要途径。债务重组经过多年的发展，也有很多相关法律法规进行规范，其中债务
2、重组中涉及的会计处理就得到了一定的规范。公司实施债务重组产生了很多的会计问题，如何处理这些会计问题，才能真正反映业务发生的实质和符合会计准则的要求，并合理保护国家与公司的利益，使得财务困难的公司能够真正扭亏为盈。 1998年的会计准则对公司债务重组的会计处理进行了规定。2006年2月15日财政部颁布了新企业会计准则，其中的第12号债务重组就对公司的债务重组所遇到的会计处理进行了相关规定，确定了具体的会计处理方法，并且要求上市公司自2007年1月1日内实施，但是与1998年实施的债务重组会计规定存在一定的差异，其中最大的变化就是关于债务重组损益的确认问题。2002年财政部出台的会计准则将债务重组
3、损益部分改为资本公积，而最新的会计准则将这部分损益计回到当期损益，难免会有上市公司再次进行盈余管理。由于资本市场的快速发展，公司的上市公司债务重组无论是数量还是涉及的资金都是快速发展，特别是一些复杂的债务重组，例如以非现金资产、将债务转为资本清偿债务，以现金、非现金资产组合清偿某项债务，以现金、将债务转为资本组合清偿债务等，设计的公司主体也越来越复杂，特别是关联交易，外资股东等，这也使得债务重组会计处理越来越复杂。因此研究企业债务重组会计处理无论是理论还是实践都非常有意义，从而使得债务重组会计处理更加规范。1.2 国内外研究状况1.2.1 国内研究状况1、1998年债务重组准则在会计法原则指导
4、下，我国债务重组会计准则从1995年立项开始，到1997年12月完成征求意见稿，于1998年6月完成指定并对外公布，自1999年1月1日起实行。至此，我国有了第一部专门归置债务重组的规章，弥补了在债务重组交易方面法规的不足。依规定，债务重组的会计处理方式如下：1998年得债务重组准则首次使用“公允价值”的计量属性，债权人和债务人在债务重组中的损失或收益均计入当期损益。具体包括以下内容：（1）以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；（2）以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作
5、为债务重组收益，计入当期损益；（3）债务转为资本的，债务人应将重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；（4）以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入当期损益。债权人也同债务人一样，将重组中的损失计入当期损益，按公允价值作为入账基础2。2、2001年债务重组准则为了及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订，修订后的准则仍称企业会计准则-债务重组，并从2001年1月1日开始施行。修订后的债务重组定义，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项3
6、。这一变化拓宽了债务重组的范围，既包括双方修改付款金额的事项，也包括修改付款时间的事项，既包括债务人处于财务困难情况下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难情况下的债务重组，都属于本准则的调整范围。（1）债务重组的方式将1998年债务重组准则中规定的以资产清偿债务的方式分成以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产抵偿债务两种，其他则无变化。将资产清偿划分为现金和非现金资产清偿两种形式，两者并无实质的区别，但由于选取的计量方式不同将导致差异。（2）用以偿债的非现金资产和股权的计量方式2001年债务重组准则规定，当债务人以非现金资产清偿某项债务或者以债务转为资本清偿某项债务时，非现金资产和股
7、权采取账面价值来计量，而1998年债务重组准则中规定以公允价值计量。（3）债务人债务重组收益的确认和计量 2001年债务重组准则规定，债务人将债务重组中获得的收益计入所有者权益“资本公积-其他资本公积”核算，而在1998年债务重组准则中则将债务重组收益计入当期损益“营业外收入”核算。(4) 债权人资产入账价值的计量2001年债务重组准则规定，以非现金资产（或债务转为资本）清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产（或股权的）入账价值。因此，在上述两种债务重组情形下，对债权人而言就不再涉及债务重组损失，只需冲减已计提债权的坏账准备。3、2006年债务重组准则2006年债务重
8、组准则相对2001年的债务重组准则，最大的变化主要体现在如下几点：(1)债务重组的定义。本次修订后的定义与1998年的债务重组准则的定义基本一致，是指债务人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项，但2006年的企业会计准则指南中，就让步的判断是否引入现值没有作明确的说明。(2)债务重组的方式。与1998年的债务重组准则规定的方式一致，即将2001年的债务重组方式中的现金与非现金资产清偿债务两种方式合并为以资产清偿债务一种方式。(3)计量属性和债务重组收益。将2001年债务重组准则中的以账面价值为计量基础改为以公允价值计量为基础，同时将原先的债务重组收益
9、由记入所有者权益中的“资本公积”调整记入当期损益的“营业外收入”，与1998年的债务重组准则规定一致。(4)在修改其他债务条件进行债务的重组方式中，对或有支出的会计处理。1998年的债务重组准则规定相同，但2006年则将或有支出在符合债务确认条件的情况下作为预计负债处理。1998年债务重组准则颁布至今，连续经历了2001年和2006年的两次修订，特别是2006年的这次修订是对2001年债务重组准则的一个否定式变动，基本上又重新回到了1998年债务重组准则的规范上。这一过程总体上来说放映了我国为建立一套既能适应我国国情和我国当前的会计环境，又能与国际惯例相协调的会计准则的探索发展的必由之路4。1
10、.2.2 国外研究状况美国是世界上最早制定债务重组的国家，美国财务会计准则委员会（FASB）前身美国会计原则委员（APB）于1972年发布的第26号意见书债务的提前清偿，成为规范企业债务重组的最早的一项准则，并对债务人在到期日前清偿债务的会计处理作出了规定。由于缺乏对债务重组会计处理的权威性指导文件，大量的重组事件使得FASB对此非常关注。FASB在1976年1月任命了一个工作小组，准备讨论备忘录，并于1976年5月11日发布了讨论备忘录债务重组时债权债务人的会计处理，包括债权债务人关于“债务重组偿债金额和时间的任何变化”的会计处理和报告。经过这一系列的努力，FASB终于在1977年6月发布了
11、美国财务会计准则公告第15号（SFAS15）债权债务人队债务重组的会计处理要求从1977年12月31日起实施5。此外，FASB在1993年5月发布美国财务会计准则公告第114号（SFAS114）债权人贷款减值的会计处理，也涉及许多债务重组的会计问题6。随后，FASB在1994年10月发布美国财务会计准则公告第118号（SFAS118）债权人贷款减值的会计处理-收入确认和披露，取消了SFAS114关于债权人应如何报告减值贷款收益的条款，并修订了关于披露的规定。1.3 题目研究方法1.3.1文献研究法 根据论文题目“企业债务重组会计问题的研究”，通过图书馆、网络调查有关文献来获得资料，从而全面地、
12、正确地了解掌握所要研究的问题。1.3.2 描述性研究法描述性研究法是一种简单的研究方法，将有关于企业债务重组已有的现象、规律和理论通过自己的理解和验证，给予叙述并解释出来。1.3.3 定量分析法在案例分析中，对同一单位相关财务指标连续几年的数据作纵向对比，观察其成长性，了解该企业在特定方面的发展变化趋势。1.4 论文构成及研究内容本文的内容安排如下：第一章，绪论。介绍了题目背景及目的、国内外研究状况、题目研究方法。第二章，企业债务重组的基本理论及概念，分别介绍了债务重组的定义、意义、方式、和债务重组会计处理。第三章，描述了债务重组过程、方案和案例分析。第四章，通过上一章的案例分析，介绍了企业债
13、务重组中存在的问题。第五章，进一步分析企业债务重组中存在问题的原因。第六章，提出完善债务重组准则在企业应用的具体对策。结论，对全文的内容进行概括。2企业债务重组的基本理论及概念2.1 债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。而根据美国财务会计准则公告第15 号（SFAS15），对债务重组的定义是：债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人做平常不愿考虑的让步7。债务是指企业由于过去的事项而发生的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的资源流出企业，如短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、
14、长期借款、应付债券等。债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等8。2.2债务重组的意义在市场经济的条件下，企业之间存在着激烈的竞争，当企业由于生产经营决策失误、资本结构失衡、负债比例过高等原因，导致企业资金周转失灵，从而发生财务困难，无力偿付到期的债务时，债权人处于下列两个原因同意债务人修改债务条件：第一，为最大限度地收回
15、债权；第二，为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取立即求偿的措施，致使债权上的损失更大。它对于缓解企业过度负债，盘活企业资产存量，提高企业竞争力具有十分重要的意义，如果债务重组运用成功的话会产生很好的效果，在短期内避免了债务人因为负债破产的损失，长期有可能使债权人利益得到保障，使债务人的经营状况出现转机，债务企业可以继续生存并发展，从而促进社会的经济进步。2.3 债务重组的方式债务重组方式可以分为以下五种。2.3.1 以低于债务的现金清偿债务 以低于债务的现金清偿，即以低于债务的货币资金清偿。为此，债权人作出了减免债务人部分债务的让步，从而以低于重组债权账面价值的现金收到债权。2.3.2 以非现金资产抵偿债务以非现金资产抵偿债务，指以存货、固定资产、无形资产和股权投资等抵偿债务。2.3.3 将债务转为资本在债务转为资本这一重组方式下，债务不再需要偿还，转为债权人对债务人的投资。2.3.4 修改其他债务条件修改其他债务条件，主要包括减少债务本金、延长债务偿还期限、延长期限并降低利率、延长期限并减免利息等。这一重组方式与上述方式不同，上述方式都是在重组日当即偿还，而修改其他债务条件则不然，偿还行为是在重组日以后按修改后的偿还日期和条件偿还9。 2.3.5 多种方式的组合它是指以现金、非现金资产清偿债务、将债务转为资本和修改
