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1、建材行业审计的特殊考虑（天职国际业规417号）1总则1.1本规程对业务人员执行相关业务具有指导作用，不具有强制性。但项目负责人在进行风险评估、拟订、批准审计计划时应当考虑本规程内容的影响。1.2本规程包括建材行业中的水泥行业概述和水泥行业的特殊风险及其应对进行了分析。2行业概述2.1建材工业是中国重要的材料工业。建材产品包括建筑材料及制品、非金属矿及制品、无机非金属新材料三大门类，广泛应用于建筑、军工、环保、高新技术产业和人民生活等领域。具体包括水泥、玻璃、陶瓷、石灰、石膏、砖瓦、石材、石棉云母等耐火材料以及其他建材产品等细分行业。因这些细分行业差异比较大，下面主要对水泥行业的审计工作进行讨论
2、：水泥行业是材料工业的中间环节，其上游主要是煤炭、石灰石等矿产资源行业，下游包括基础建设、房地产开发等行业。其具有较鲜明特点：1）固定资产投资比重大，水泥行业技术门槛较低，固定资产投入量大。因此，在目前国家宏观经济快速增长、货币供应量巨大与技术壁垒较低的共同作用下，大量资本持续进入水泥产业，形成水泥行业产能出现严重过剩状况2）水泥需求和宏观经济及固定资产投资增速是密切相关的，受政策环境影响波动较大。3）生产经营区域性：因水泥市场存在大约200KM的经济市场半径，市场供求区域化较为明显，其中华东、华南以及华中等区域产能过剩，市场竞争激烈，行业盈利能力较差，华北、东北等地区情况次之、而西北、西南地
3、区因国家西部发展战略以及水泥投资相对薄弱，进行供不应求状况，行业盈利能力较强；另外因水泥行业直接与下游基础建设、房地产密切相关，华东、华中等经济发达地区水泥产销绝对比例处于领先位置。另外经济半径的影响，水泥的竞争主要体现在其经济半径中，具有较为区域特征。4）能耗高、污染大，环保投入较大：水泥行业煤炭和电力消耗巨大，粉尘等对环境影响较大。行业监管严格，环保投入较大，包括仓储投资、粉尘回收投资、余热发电投资等。2.2行业政策1）针对目前水泥投资过热和对产能过剩担忧，国家连续出台了相关政策，包括从加强落后产能淘汰及严控新增产能等双向措施控制水泥产能过剩。包括发布水泥行业准入条件提供水泥市场进入门槛；
4、发布落后产能名单以及时间表，对行业内的落后产能淘汰减少供应量。2）并购重组已成水泥行业今后几年的主流目前我国的水泥行业正处于规模阶段中期，行业集中速度处在加速阶段；从水泥行业情况来看，目前各区域空白市场基本被抢占完毕，行业已发展到整合阶段。同时政策环境已成为并购重组的催化剂，产业政策阻断了新建之路，在限制新增的同时，鼓励行业内兼并重组的政策频频出台，为并购和后续的整合扫清了障碍。2.3生产特点水泥生产工艺包括三个阶段：生料、熟料与水泥，在各个阶段，生产过程连续，企业核算根据该工艺流程分三个阶段核算，具体情况如下：二、行业特殊风险及应对1.收入审计水泥行业收入主要包括熟料销水泥售收入和水泥销售收
5、入，其是典型的准则规范的销售收入。满足企业会计准则第14号第四条之规定，企业应该确认收入，根据水泥行业的销售特点，企业发货就满足确认收入的条件，除非合同对这一事项有特殊的规定。目前水泥企业因受到各地税务机关关于发票管理的压力，企业在核算时一般按照发票确认收入，另外发货采取多次发货，汇总确认收入核算模式，容易形成收入与原始发货单据关联性较差，收入完成性及真实性审计较为困难的情况。1.1针对程序（1）了解企业核算习惯，并考虑是否满足会计准则要求，特别关注企业存在的销售折扣的处理方式是否合理（水泥企业一般为稳定客户，当一定期间客户采购量达到一定水平时，会为客户提供一定销售折扣。部分企业在处理这一事项
6、采取无偿赠送的情况处理，并不体现在核算中。针对这样情况，需要考虑调整确认为营业外支出）（2）分析性复核 a）整体合理性分析，通过在风险评估中了解企业的产能、仓储情况考虑当期确认收入的是否合理；b）比较本期与上期月收入的季节波动情况以及产品类别的变动，追查异常变动：水泥产品是季节性较强的产品，在风险评估了解季节性特点基础上，收入季节性波动是否一致；另外因企业产能、产品具有较为稳定特点，产品类比的变动也是需要引起注意的事项；c）本期与上期毛利率异动分析：计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；d）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是
7、否存在异常：水泥企业之间具有较强的相似性，同行业企业的信息具有较强的可利用性，我们在审计过程中，需要通过目前收集典型的上市公司包括CNBM、海螺水泥、山水水泥、冀东水泥等公司公开财务信息取得同行信息，另外包括数字水泥、中国水泥等网络媒体，取得相关的行业信息。（3）截止性测试的特殊考虑a）考虑风险导向的影响：根据了解企业及风险评估的结果，考虑企业收入的是真实性还是完整性风险较大，风险导向的基础上考虑测试的方向。b）水泥企业普遍存在大量发货，一次性确认收入情况，常规的截止性测试已无法事项测试目的，可以考虑在充分利用企业计量系统（企业因本身的考虑，企业一般拥有计量系统都采取系统控制情况），我们可以借
8、助系统生成的数据，通过测试一个月的总发货量与确认收入总量、抽取部分客户当月发货量与财务确认收入量比较方式实现截止测试目的。（4）结合存货监盘考虑收入确认是否存在问题（5）利用我们大量审计相似企业取得信息：因目前水泥行业重组较为普遍，在我们实际工作中，一般项目组会审计大量同类型水泥企业，我们可以充分利用在审计过程中形成的信息进行横向比较2.存货及营业成本的审计水泥企业存货主要包括燃原材料、以及生料、熟料、水泥以及用于生产维护的备品备件等，其中燃原材料占企业存货的主要部分。另外水泥（或熟料）是同质性产品，营业成本与存货具有极大的相关性，企业直接根据收入确认量以及产品成本直接一次结转营业成本。水泥生
9、产过程是连续生产过程、材料的领用时生产系统自动控制，但受制于目前计量设备的精度问题，生产过程中计量系统取得信息误差较大，企业一般通过盘点调整修正企业的材料消耗以及产出，因此监盘是我们对存货及成本审计的必要审计程序。2.1存货的分析性复核分析性复核对存货以及营业成本审计的必要程序，可以考虑从以下几个角度考虑：a）整体合理性分析，通过在风险评估中了解企业的产能、仓储情况考虑当期确认存货以及成本的是否合理；b）原材料消耗合理分析：水泥生产的材料消耗具有国家指导标准，我们可以通过国标的提供参数分析整体原材料消耗的合理性、另外通过原材料消耗本期与前期比较，分析其合理性c）存货以及营业成本的波动分析：水泥
10、因其粉末物理特征，仓储能力、生产能力直接影响存货的数量以及营业成本。在了解企业生产设备运转率的基础上，结合收入的季节波动分析、毛利率分析确定存货的成本以及营业成本的合理性。d）煤炭价格占水泥成本60%左右，因此水泥企业成本与其具有较强的相关性，分析煤炭价格与成本波动的一致性。e）煤耗分析与电耗分析：水泥企业煤耗（吨熟料用煤量）与电耗（吨水泥或熟料用电量）是公司生产管理的关键性指标，也是相对稳定性指标，可以通过企业本期与上期的煤耗、电耗异动情况分析企业成本的完整性、真实性等。（g） 充分利用我们的审计工作：因目前水泥行业重组较为普遍，在我们实际工作中，一般项目组会审计大量同类型水泥企业，我们可以
11、充分利用在审计过程中形成的信息进行横向比较，包括原材料的采购成本、熟料的煤电耗、波动信息、毛利率等2.2制造费用的审计的考虑水泥企业的制造费用包括生产过程中的折旧、维修费用以及机物料消耗等。准则确定维修费用应在管理费用中核算，但是水泥生产过程中的维修并不是基于管理目的，因水泥生产过程中旋窑系统的隔热浇注料、粉磨系统的钢球补充等在形式上维修，实际上这些费用是生产过程中的消耗，我们认为在生产成本中核算是合理。制造费用的审计，主要是分析性复核，通过对水泥企业的理解，水泥生产过程中的制造费用与产量存在一定的线性关系，审计中可以从吨熟料（吨水泥）物料消耗量、吨熟料（吨水泥）维修费用等变动考虑制造费用的合
12、理性。2.3存货监盘的特殊考虑水泥生产中燃原材料消耗，生产产量由生产系统计量和期初期末盘点数据结合得出，存货的盘点是企业核算的重要组成部分，因此存货监盘也是我们审计必须程序，具体情况见附件1：水泥企业存货监盘操作指引3.固定资产审计固定资产是水泥企业资产重要部分，一般占全部资产总额的60%左右，因此固定资产审计也是审计的重点区域。3.1整体合理性分析：水泥企业固定资产一般是一次性投入，后期固定资产变动不大，比较本期与上期折旧费用、分类综合折旧率与企业会计政策一致性分析，以调查固定资产折旧的整体合理性。3.2固定资产可使用状态的确定近阶段水泥企业存在大量的新建生产线，生产线试运行调试是必须的程序
13、，试运行与正常生产的区分较为困难，转固时点的确定比较困难，固定资产可使用状态的确定对固定资产价值、利息资本化以及折旧的计提存在较大的影响，在建工程可使用状态确定可以从以下方面审计：a）获取在建工程的设计文件、施工合同等，了解工程达到可使用状态的条件；b）检查试运行报告或者获取企业试运行过程的生产报表，确定试运行结束的时点，进而确定固定资产转固时点。3.3固定资产减值的确定：a）水泥企业的固定资产减值迹象主要包括：（1）资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（2）能耗超过正常水平；（3）产业政策的影响：特别是2008年以来，水泥行业连续出台产业政策、特别是淘汰落后产能政策，将会对固定资产未来预期现
14、金流产生消极影响。b）固定资产减值测试：根据资产减值准则的规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，因水泥企业涉及的固定资产因其大部分是非标准设备或者是已使用设备，资产可回收金额较难估计，一般采用资产未来现金流量现值作为确定基础。固定资产减值的审计，我们可以考虑从以下方面确认：（1）审阅企业减值测试过程，包括
15、检查减值测试涉及假设条件、未来现金流量、折现率是否合理，进而确定资产减值的合理性（2）按照审计准则1421号-利用专家的工作，提请企业聘请资产评估专家出具按照以财务报告为目的的评估指南相关规定出具的资产减值评估报告，进而确定资产的减值。4.无形资产审计的考虑水泥企业无形资产主要包括土地使用权、采矿权等，无形资产审计需要关注以下事项4.1分期付款取得无形资产的审计因各地政府的原因，大量存在包括拆迁补偿费、出让金等分期付款的情况，根据准则要求，采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。我们审计时需要考虑：a）检查无形资产成本相关的出让合同、拆迁补偿协议、采购权合同等文件，确定无形资产的原值，涉及分期付款的，考虑合同分期付款的时点、涉及的期间以及相应的利率；b）复核分期付款的无形资产原值计算过程、检查企业会计核算是否符合会计准则的相关规定。4.2无形资产权证的检查检查企业无形资产权证是否齐全，权证如果不全，一般表明企业可能存在负债的完整性存在问题，需就相关事项进行调查，确定是否需要确认相关负债以及资产或费用等情况。5.借款费用的审计近几年水泥企业存在大量在建工程以及项目融资，包括金融机构融资、内部融资以及集团统借统还金融机构借款等方式。借款费用核算对资产成本以及当期损益影响较大，其中借款费用资本化是
