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1、创造性会计的特征及影响分析什么是创造性会计，众说纷纭。虽然与会计学联系起来，创造性常常被认为是带贬义的，然而，从创造力的角度看，如果它促进会计实务的发展，则具有积极的影响。当创造性会计被没有道德观念的管理者用于误导和欺骗会计信息使用者时，它就具有反面作用。在这种情况下，“虚报账册”、“篡改账册”、“虚假报告”以及“窗饰账户”常被用来形容创造性会计。而当创造性会计被以创新的态度加以适当地运用，以反映企业价值的基本趋势并显示公司业务的真实公允的状况，它就具有正面作用。在没有出现别的方法来描述一项新企业交易的情况下尤其如此。由于创造性会计具有两重性，这个词可用两种方式来定义。从高标准的角度来讲，它是
2、某种未遵守公认会计原则和准则的会计方法。从低标准的角度来讲，创造性会计是调节企业账户，从而向利益关系的当事人提供最能为人接受的、最有帮助的经营状况的过程。这是某种展示公司业务的理想状况而非现实状况的会计方法。在我国国内，也有少数学者对创造性会计持积极态度。他们认为，一方面，任何事物总要经历产生、发展和完善的过程，而发展和完善则需要“刺激”，需要“驱动力”，会计当然也不例外。理论来自于实践，会计理论的构建、会计制度和准则的改进，“寻机性”会计人员对新的会计程序和方法的尝试在一定程度上对其起了促进作用，没有新问题的出现，也就不会有新对策的出台；另一方面，随着社会主义市场经济体制的建立，竞争也越发激
3、烈，企业稍有不慎就可能被淘汰，因此，通过对企业公开财务报表的粉饰，在不违法违规的前提下，在企业出现暂时财务困难时可帮助企业免遭强制破产的厄运。然而，笔者认为，基于目前我国会计发展的现状，上述少数学者对于创造性会计的理解有失偏颇。首先，对会计法规、准则未规范的某项交易活动采用创造性会计，企业的动机可能并非像想象的那么高尚，结果可能是不仅不能推动会计的发展，反而威胁到会计信息质量，直接影响到会计报告目标的实现。其次，尽管创造性会计可能帮助企业暂渡难关，但是企业经营者必须清醒地认识到这只不过是一种权宜之计，企业能否在竞争激烈的市场中生存和发展靠的是内在实力，如果企业经营者也被其修饰后的财务信息所迷惑
4、，那企业最终也难逃破产倒闭之灾。因此，创造性会计不值得在企业会计实务中提倡，并应采取积极有效地措施防范其在企业中的滥用。鉴于这一点，笔者以为将“创造性会计”的英文“Creative Accounting”译为“寻机性会计”可能更能体现其目前的本质。因为，“创造”一词在汉语中明显带有褒义，解释为“想出新办法，建立新理论，做出新的成绩和东西”，笔者曾针对这一译法查阅了大量的英语词典，这里就不再赘述了。一、创造性会计的产生因素1、代理理论。虽然许多因素可能产生创造性会计，但只有当企业业绩由企业外部的当事人以某种方式加以评估，尤其是单个的业主和经理之间存在代理关系时，才会出现创造性会计的需要。一旦所有
5、权与经营权相分离，管理者就有压力要向那些对公司有利益和潜在利益的人报告“有利”的结果。2、含糊的会计规则。为指导会计实务或使之合法而制定的法规和会计准则常常是以含糊的、灵活机动的术语来做框架的；为管理如何编制、列示财务报表而制定的法规和准则只是旨在减少可能的选择。它们要求使用的一致性并非意味着将所有会计方法标准化。法规和准则给人以一致性的印象，但事实上却对某个特殊的会计问题允许有许多不同的会计处理。诸如“真实公允”和“重要性”这样微妙的和不确定的概念加剧了会计法规和准则的不明确性和灵活性，这些概念给实务中的主观判断和策略留下很大的余地。目前的会计概念和准则本身也允许一定“可接受”程序的创造性会
6、计。例如，按成本市价孰低法确定存货的做法和提前确认收入但当即确认或有损失的谨慎性原则与早期使用的秘密准备并无差别。3、先进的技术和经营方法。技术和经营方法比法规和会计准则进步得更快。作为一门社会科学，会计往往落后于迅速发展的经营方法。缺乏跟上时代前进步伐的会计规定，开业者们除了采用创造的方法来描述出现的新会计问题之外别无选择。4、管理职能和资源分配的冲突。当面临资源稀缺的市场竞争时，公司被迫虚报有利的结果。财务报表不再是仅仅记录公司的业绩和业务状况。在竞争的市场上，财务报表必须通过呈现平滑的利润流量和增长而使现有的和潜在的投资者感到满意。当公司的实际业绩不稳定或不乐观或二者皆备时，冲突就会产生
7、。一方面，公司要有平滑的增长以保持现有的尤其是潜在的投资者的满意以便公司获得一份稀缺的经济资源。另一方面，受托责任报告要求公司不管结果可能有多不稳定或不乐观都要列报公司的实际业绩。二、创造性会计的表现形式创造性会计采用的方法往往是比较隐蔽的，其本质也决定了我们无法穷尽其所有表现形式。下面仅归纳几种已知的创造性会计的表现形式：1、收入平滑。在好的期间紧缩企业列示的收入，将其递延到发生亏损的期间，从而努力展现多年来的“稳定”的收入走向。这一作法是可行的，因为配比概念是有弹性的，而且破坏企业财务期间的结果并不总是不恰当的。企业进行收入平滑有许多原因。首先，投资者喜欢平滑的收入流量。第二，在业主和管理
8、者之间有利润分配方案的公司里，如果多个期间内收入都是平滑的，经理就能获得最大收益。收入平滑可以分为“真实的”和“虚假的”平滑（Dascher和Malcom，1970）。真实的收入平滑通过或者发生或者不发生某种特殊费用的决策获得，如将广告费递延到下一年夸大当年的收入。虚假的收入平滑下，不同的政策被用来在不同的财务期间转移收入。例如，资产折旧中的变化是取得“虚假”收入平滑的方法。2、窗饰。它调节公司财务报表以获得在特定日期，如资产负债表日或借款索赔日对其财务地位的重大影响。事实上资产负债表和利润表上的任何项目都能经调节后展现预期的效果。3、资产负债表外筹资。在资产负债表外筹资中，公司的总债务增加但
9、增加的借款不在公司财务报表中反映。这使公司能够展现更好的速动比率，获得额外借款允许公司取得额外资金却仍维持与出借人的速动比率限额。4、联营法和购买法。联营法是解释两个或两个以上的公司合并的一种方法。这个方法很吸引人，因为各个联营公司的账册上都不产生商誉。由于无须摊销商誉，这就增加了未来的收入流量。而且，在联营法下，所有联营公司的取得日前准备、取得日后准备和利得可以分配给联合公司的股东。由于这些明显的优点，联营成为创造性会计人员解释各种接管而非公司合并的有用的工具。解释接管的购买法并不吸引人，因为取得日会产生商誉，而商誉的摊销将降低未来年度的利润。而且，在购买法下，只有取得日后的利润才可以分配给
10、联合公司的股东。然而，购买法下仍然存在可操作性。例如，评估被接管的资产所使用的“公允价值”具有主观性，可被利用来低估资产，这就可以减少未来的折旧费，增加未来的收入流量，从而增加了购买的“收益”。三、创造性会计的影响1、对股东和债权人的影响。众所周知的琼民源会计舞弊行为严重损害了广大投资者和债权人的利益。我国还有一些上市公司，为了募集资金，塑造“绩优股”形象，在企业改制时往往对会计报表进行粉饰。根据1999年之前证监会的有关规定，要符合配股条件，上市公司最近3年的净资产收益率（ROI）每年必须在10%以上。因此，10%的净资产收益率已成为上市公司的“生命线”。统计数据表明，1997年在755家上
11、市公司中，净资产收益率在10%11%的高达211家，约占28%.1999年证监会修改了配股条件，其中对净资产收益率的要求改为3年平均不低于10%，但每年应不低于6%.结果，1998年度上市公司的净资产收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的却屈指可数。这些公司为了保住或恢复配股资格而采取种种“打擦边球”的方式粉饰其年度净资产收益率，无疑是对报表使用者的欺骗。2、对审计人员和机构的影响。创造性会计会增加审计人员和审计机构面临的风险。前一阵闹得沸沸扬扬的“银广夏事件”是个十分典型的案例。银广夏曾一度号称“中国第一牛股”、“中国第一蓝筹股”。该股自1994年上市交易，1999年业绩大幅度提高，每股收
12、益达0.51元，其股价从1999年底的13.97元启动，一路飙升，至2000年4月19日，升至35.83元。事实上，银广夏在过去两年间创造出巨额利润“神话”，完全是一场骗局。最终，深圳中天勤会计师事务所由于为银广夏公司出具严重失实的无保留意见审计报告而被吊销执业资格，同时还追究到负责人的法律责任。这对我国审计界来说无疑是个警示。四、创造性会计的抑制1、道德与职业观念的改进。创造性会计问题与职业道德问题直接相关。作为一门社会科学，会计学没有永恒的法律和真理（Tilley，1972）。会计数据对编制者和使用者具有各自的意义。从理想状况来说，会计数据对编制者和使用者应具有相同的意义，会计数据的编制者
13、和使用者如何看待这些数据不应有“理解上的差异”。实际上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的语言制定的法规和会计准则，使用者和编制者对其有不同的理解。刚开始，遵守会计准则的各种方法都是可行的。当企业的经理有了自我保护的观念以后，很容易看到会计准则是如何被赋予很广泛的含义以满足每位经理或财务报表编制者的需求。从会计的角度看，试图消除使用者和编制者所有理解上的差异是不现实的。因为出台强制性的法规和会计准则可能意味着对每种特殊情形制定严格的规定，从而导致职业判断受到限制。更重要的是，它减少了会计对遵规活动的功能，从而排除了行业中重要的职业判断。根据广义的法规和会计准则，所列示的会计数据应当反映公司“
14、真实公允”的业务状况，达到揭示交易的法律形式的实质的程度。这是会计人员职业上和道德上应尽的职责。这样，任何时候出现的消极创造性会计的数量和水平直接取决于会计人员的道德风貌。2、法规和准则的完善。由社会创立的会计本质上具有创造性。然而，当企业的业主与管理者相分离，组织开始发展时，必须给予投资者和潜在的投资者一定的保护形式。从会计这门学科的角度看，要有一些原则、概念和学说以便保证存在一定形式的连贯性和一致性。为确保遵守公认会计原则、概念和学说，要有一定形式的行业准则和法律准则。创造性会计会增加重新定义与公开的财务报表有关的类似“真实公允”和“重要性”这样微妙的概念的需要。从制定准则的角度看，接受一
15、个会计的概念框架能最有效地减少创造性会计。虽然概念性的框架或许不能消除所有的创造性会计，它仍可以减少创造性会计的例子，因为它为新的会计问题或企业问题的评价提供了基本框架。至少，将资产、负债、收入和费用这些会计要素具体化并加以定义的概念框架将减少每个账户的分类方式。从实践上讲，抑制创造性会计仍然是有必要的，因为它对会计人员和审计人员有许多影响。会计人员和审计人员由于未能在审计过程中查出创造性会计行为正遭遇着越来越多的诉讼。随着技术和经营方法的迅猛发展以及经常落后的会计准则和指南，会计界正面临着更多的挑战。一、会计准则的协调（一）关于协调的认识关于会计准则的协调，许多会计学家都提出了自己的看法。具体有：1、约翰。A.威尔逊认为：“协调一词不同于标准化（standardization），它指促进不同观点的调和。与标准化比起来，它是更加实际和折衷的方法，尤其在标准化意味着一国的会计程序必须为所有其他国家采用时。”2、克里斯托弗。诺布斯则认为：“协调是这样一种过程，即用划定其变动程度界限的办法增加和谐一致的过程。”3、协调就是对各国会计的差异建立各种界限或范围，增加其会计实务的和谐和共存的过程。4、协调化就是针对会计实务上的不同程度，制定一定的规范，从而增加实务一致性的过程。5、A.贝尔科依认为：协调比标准化更具有
